浅谈行政事业单位内部控制审计指引构建

刘 宇

行政事业单位内部控制审计指引是指导审计实务工作者从事行政事业单位内部控制审计工作的有力助手。目前，我国行政事业单位内部控制审计指引尚未构建完成。本文以中国特色社会主义审计理论为基础，结合我国行政事业单位内部控制特点，探讨行政事业单位内部控制审计指引建设问题，以期为行政事业单位内部控制审计工作的开展提供一定帮助。

一、亟需建立行政事业单位内部控制审计指引

行政事业单位内部控制审计（以下简称“单位内控审计”）是对行政事业单位内部控制有效性进行确认和评价的过程。通过对设计缺陷、运行缺陷进行确认和评价，分析缺陷成因，提出改进建议，是促使内部控制体系不断与单位发展相适应的重要一环。单位内控审计的顺利开展有利于规范权力运行，提升管理效率，切实防范风险，促进高效，合理使用公共资源。单位内控审计指引可以促进落实内部控制审计制度，促使内部控制体系不断与单位发展相适应。有助于为审计人员在实务工作中遇到困难和疑惑时指明方向，解决一些重大现实问题，提升审计效果，达到“以评促建”的目的。同时，伴随着单位内控审计的规范执行，各单位内部控制的完善也将得到质的飞跃。有效的内部控制意味着行政事业单位可以更好的履行公共受托责任，社会公众在其中得到更优质、更迅捷的服务。彼时，各行政事业单位的影响力也将得到更广泛的传播。

然而，目前我国行政事业单位内部控制审计准则仍然空缺，只有《中华人民共和国国家审计准则》以及《行政事业单位内部控制规范（试行）》涉及到较少内容，也无法作为内部控制审计工作开展的依据，这使得规范有关单位内控审计行为的展开无法可依。因此，建设行政事业单位内部控制审计指引有利于丰富内部控制审计理论框架，有利于推动我国审计理论向更加全面的方向发展，研究内容对内部控制规范和各单位内部控制体系有参考性建议，为早日实现审计全覆盖提供理论支持。

二、行政事业单位内部控制审计指引构建难点

我国的内部控制与审计的相关研究起步于80年代中期。早在1996年，中国注册会计师协会便发布了《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》对内部控制审计进行规范。2010年四月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会发布了《企业内部控制审计指引》，将内部控制审计定义为“会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计”。2014年3月，中国内部审计协会发布了《中国内部审计准则》，其中《内部审计具体准则——内部控制审计》也对内部控制审计的定义进行了明确，即“内部控制审计是指内部审计机构对组织内部控制设计和运行的有效性进行的审查和评价活动。”

就国内而言，由于行政事业单位内部控制建设起步较晚，导致与之对应的审计工作进展也相对滞后。目前，单位内控审计研究主要停留在概念框架、审计主体、审计目前存在的问题、审计的重要性等起步阶段，落后于目前反腐倡廉大背景下的实务需求。理论界关于单位内控审计的研究不多，实务工作中也缺乏合适的指引，这导致目前单位内控审计工作无法形成规范，审计人员更多依赖的是自己的经验和职业判断，给单位内部控制审计带来了很大隐患（金利东，2019）。总结来看，我国单位内控审计有两个基本事实，一是审计指引尚不完善;二是缺乏审计指引使审计机构和审计人员缺少规范及引导，对单位内控审计业务质量难以评价，审计责任界定不明，导致单位内控审计实务具有一定的盲目性和随意性。

三、行政事业单位内部控制审计指引构建的初步构想

（一）依托现有审计准则体系

审计署2010年9月公布的最新版《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）整合了适用于政府审计机关开展各项审计业务的综合性、系统性规范，包含职业道德、质量控制、人员培训、业务准则等。其中，第二条及第四条明确规定“本准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度”、“审计机关和审计人员执行审计业务，应当适用本准则”。因此，单位内控审计仍隶属于整个审计制度体系，是审计系统不可分割的一部分，单位内控审计指引构建应依从现有的审计准则体系架构，确定的审计准则的整个体系中的位置，突出单位内控审计的特点与区别，不脱离现有准则和指南的内容模式，形成对审计准则体系的重要补充。

（二）从行政事业单位内部控制出发

随着全面深化改革的不断深入，行政事业单位内部控制成为推进国家治理体系和治理能力现代化的重要助力，尤其是在制约内部权力运行、预防内部权力滥用、建立健全科学高效的制约和监督体系，提高单位公共服务效能和内部治理水平方面尤为重要。由于单位内控审计是对行政事业单位内部控制的再监督，同时也是行政事业单位内部控制的重要组成部分。因此，单位内控审计指引构建必须以行政事业单位内部控制为起点，依托内部控制相关法律法规，结合审计理论，突出行政事业单位特点。

（三）主要框架

单位内控审计指引虽然只是面向单位内控审计的专项指引，但由于我国行政事业单位具有体系庞大，结构复杂，业务种类多的特点以及全面推进内部控制建设的总体要求，导致单位内控审计涉及的范围和内容甚广。要将众多的设计因素尽量简明扼要地整合在指引中，必须建立一个层次分明、条理性清晰的框架。

1、单位内控审计指引的制定目的和依据

单位内控审计指引的制定目的和依据应该在指引开头予以明确，其目的是为了规范审计人员，明确工作要求，以确保审计质量。制定指引的依据有《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计准则》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》等有关规定。

2、单位内控审计的定义和责任划分

明晰单位内控审计的定义能确定单位内控审计有关概念，与其他类型审计进行区分，同时有助于强化审计机构和审计人员理解单位内控审计的深刻内涵，深化对单位内控审计相关概念的掌握。

3、计划和实施单位内控审计

审计人员实施单位内控审计的程序具体包括制定审计计划，实施审计工作、完成审计工作和审计报告等。

（1）制定审计计划

制定审计计划是一般审计程序中不可或缺的一环，单位内控审计工作要对行政事业单位整体内部控制设计和运行的有效性发表意见，这无疑是一项复杂的工作。制定审计计划能够给审计人员和审计工作明确方向和统一目标，从而协调各方，减少内耗，提高效率。

这一阶段是单位内控审计工作的起点，审计人员要对单位及其内部控制进行初步了解并作出评价。审计指引要明确审计计划工作中的总体要求、制定计划要考虑的因素、以风险导向为基础进行测试工作以及利用其他相关人员的工作，同时重点关注具有较大风险的环节，规划审计力量投入和使用。

（2）实施审计工作

制定好审计计划后，审计人员就可以根据审计计划开始对单位内控实施审计。这一环节是单位内控审计的核心，是单位内控审计工作最重要的一步，直接影响审计质量。单位内控审计指引中应该较为详细的对其进行说明。具体内容包括运用自上而下的方法选择拟测试的控制、具体审计内容等。

4、评价缺陷

理想化的，没有任何瑕疵的内部控制是不存在的，经过对单位内部控制设计和运行各因素的测试和评价后，审计人员可能会找到单位内部控制存在的缺点和不足，这些缺点和不足对内部控制设计和运行的有效性的影响程度是不同的，并不都会导致内部控制失效。内部控制缺陷直接影响内部控制设计和运行的有效性，同时也为审计人员出具审计报告，发表审计意见提供依据。因此，单位内控审计指引中应明确内部控制缺陷定义、分类和判定标准。

单位内部控制缺陷是指内部控制制度的建立或者执行没有达到预期标准，内部控制制度无法为单位内部控制目标实现提供合理的保证。根据缺陷成因可以将缺陷分为设计缺陷和运行缺陷。单位为实现内控目标必需的重要控制措施不足，或者设计不合理，致使内部控制目标不能实现属于设计缺陷；内部控制执行者没有依据内部控制制度的要求执行，或者执行者不具备有效地实施内部控制的能力，致使内部控制目标不能实现属于运行缺陷。根据缺陷影响程度可分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。对于内部控制缺陷的判定一般基于目标导向，根据缺陷对内部控制目标的妨碍程度对缺陷进行认定。

5、完成审计工作

依据《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》，审计实施工作和评价缺陷工作结束后，审计人员需要从被审计单位的管理层获得一份书面声明。管理层声明是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。在单位内控审计中，做出书面声明的管理层即单位负责人或单位内部控制建设负责人。单位负责人或单位内部控制建设负责人需要做出的书面声明中的各项陈述应该与内部控制建设内容有关，主要原则是各项陈述能够明确单位管理层对内部控制建设的责任。被审计单位管理层在声明书中对提供给审计人员的有关资料的真实性、合法性和完整性做出正面陈述，并明确承认对内部控制负责。

6、出具审计报告

审计人员在完成必要的审计程序后，应该根据审计情况发表独立审计意见，出具内部控制审计报告。审计报告的要素、种类以及出具该类审计报告的依据需要审计指引作出解释。

单位内控审计报告要素除了基本要素（标题、收件人、引言、审计师签章、报告日期等）外，还应包括被审计单位和审计人员各自负有的责任、内部控制固有局限性、审计意见等要素。审计报告的种类一般有三类：无保留意见的内部控制审计报告、否定意见的内部控制审计报告以及无法表示意见的内部控制审计报告。

7、记录审计工作

单位内控审计指引第六部分应该对记录审计工作的总体要求和记录内容作出说明。