浅析“两票制”下医药制造业销售费用涉税风险

张世彬

摘要：在“两票制”背景下，各种医药咨询服务公司（CSO）层出不穷，而正是这些CSO公司给医药制药业带来了巨大的税务风险，虚开发票风险，咨询服务费与销售佣金界定风险，在这种情况下，文章将根据实际情况，提出一些有效的建议来降低CSO公司带来的涉税风险。

关键词：医药制药业;CSO公司;销售费用;涉税风险

2017年9月，上海市国税局第一稽查局对上市公司复旦复华子公司上海复旦复华药业有限公司因在2012年至2015年期间接受虚开增值税发票1876份，涉及金额8.51亿，税额1.6亿元进行了罚款，罚款合计2.66亿元，该罚款金额相当于该公司10年的净利润。同年，国家税务总局公布了10起打骗、打虚专项行动典型案例，其中医药企业就涉及4起，涉及金额高达上百亿元。

这些医药企业涉税违规违法案件无不在提醒着相关企业税收监管的严厉，整个医药行业如履薄冰，尤其是医药制造业，在“两票制”导致“底价转高开”以后，“过票”成为历史，销售佣金的处理成为了头号难题，这种情况下，销售费用将成为税务局稽查的重点。

一、医药制造业销售费用涉税风险

从2017年年初国家试点“两票制”，目前除云南、江西、贵州、新疆、甘肃五个省以外都已执行了“两票制”，国家出台该政策的初衷是想通过减少药品流通环节，从而减少药品在中间渠道的加成，但由于医院是按中标价采购药品，而中标价会根据各家制药企业提供的报价以及药品质量来确定，厂家的报价虽然有高低差异，但是所有制药企业都会在报价中包含给销售代理商的推广费用，所以在“两票制”下虽然流通环节减少，但是流通环节中间的相关费用并未真实减少，药品价格自然就不能有效的降低了。而为什么“两票制”不能减少销售代理商的推广服务费呢？因为药品市场同类产品众多，医院是无法区分药品的质量和疗效，医院一般会倾向于倾听销售代理商的意见，选择不同制药企业的药品，销售代理商对制药企业的药品销售量有着不小的影响。所以，医药制药企业不能减少对销售代理商的费用。在这种特殊环境下，“两票制”对药品价格在当前阶段并未产生显著影响，反而因为“两票制”的影响使得流通环节的销售返利、销售佣金等无法通过多次开票进行利益分配。

在“两票制”的背景下，医药制造业如何将销售费用及佣金合理的支付给代理商成为了难题，也正是在这种情况下大量的CSO（ContractSalesOrganization）公司（为客户提供市场调研、产品设计、推广服务的专业机构）涌出，而医药制造业与这些CSO公司的合作的真实性、合理性也成为了制药企业涉税风险的关键。

（一）CSO公司虚开增值税发票

在“两票制”的形势下，医药制药企业想通过合理的方式将销售佣金、推广费支付给中间代理商，那么就必须要代理商提供合规的费用发票，这也使得以前通过“过票”获取利润的代理商转型为专业的咨询服务公司，也就是CSO公司，通过为制药企业提供咨询服务、学术推广、市场调研等方面的服务，合理的开具咨询服务费发票，从而取得收入。

那么制药企业是否涉及接收CSO公司虚开的增值税发票的关键就在于CSO公司向制药企业提供的服务是否真实，根据前文所提到的税务稽查虚开发票案件中，很多都是因为CSO公司虚开“咨询服务费”、“推广费”发票所导致的。这些CSO公司很多不具备专业的会计人员，对税法知识也知之甚少，所以容易出现盲目开票，一次性多张且顶额开具增值税专用发票，这种情况在“金三系统”下，是很容易被抽查的。同时，因为制药企业与CSO公司存在着很大的关联性，甚至有制药企业为了增加自身的销售费用以及进项税额，自己设立部分CSO公司与本公司签订咨询服务或市场调研合同，虚开增值税专用发票。而这些CSO公司一旦被稽查，就会牵连出其背后的制药企业。根据《发票管理办法》第二十二条的规定，凡事为他人、为自己开具虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开都属于虚开发票行为。所以，接受虚开发票的企业也属于虚开发票行为，在这种情况下，制药企业一旦对CSO公司的审核不严格，很容易被认定为虚开增值税发票。

（二）咨询服务费与销售佣金界定风险

假设企业收到的推广费发票真实、合理，那么也会存在其他的税务风险，即：咨詢服务费与销售佣金的界定风险。两者不仅在账务处理上有区别，在所得税税前扣除的标准上，前者是可以全额扣除，后者以签订服务协议或合同确认的收入金额的5%限额扣除。所以一旦税务局认定CSO公司的咨询服务费是销售佣金形式，将会给企业带来巨大的损失。

假设A公司销售高新技术企业优惠企业所得税率15%，与X公司签订咨询服务及推广协议书，当年X公司协助A公司完成销售1000万元，A公司支付X公司销售费用300万元，那么界定为咨询服务费与销售佣金的税金差异如表1所示。

由表1可以看出，如果确认收入1000万，支付300万的销售费用，界定为咨询服务费可以税前全额扣除，界定为销售佣金只能扣除50万，在A公司15%的优惠企业所得税率下，界定为销售佣金要多交37.5万的企业所得税。所以，如何避免税务局将制药企业的咨询费界定为销售佣金是目前制药企业需要重点关注的问题。

销售佣金的定义为：企业销售业务中卖方或买方支付给中间商代理买卖或介绍交易的服务酬金。可以说，佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人（通常不包括本企业的职工）在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。

单从实质上来看，似乎咨询服务费和销售佣金并不等同，但是根据今年税务局稽查的情况反馈来看，税务局更倾向于认定咨询服务费为销售佣金，税务局在稽查时候会根据行为的本质来判定。从与稽查局稽查人员的沟通中，可以得出税务局判定是否为销售佣金的根本是该项提供服务的行为是否直接与销售相关。也就是，如果一项提供服务的行为能够直接促成销售行为的形成，那么支付提供该项服务的中间人或者代理公司的相应费用就是销售佣金。其实在CSO模式中，专业咨询服务公司表面上是提供了学术推广服务，市场调研服务，但根据医药行业代理商的行为来判定，其本质还是为制药企业销售药品，所以，咨询服务费与销售佣金的区分，也是医药制造业在防范税务风险时所要关注的重点。

二、医药制造业销售费用涉税风险的应对

要想有效的控制风险，必须从业务本质上出发，对此，笔者提出以下五点建议。

（一）与代理商划清界限，保证CSO公司为独立的第三方

目前CSO公司是税务局稽查的重点对象，所以制药企业首先要做的是保证CSO公司为独立的第三方，与其仅仅只有业务上的正常往来，切不可有自己公司的员工或员工家属注册成立CSO公司，并参与CSO公司的经营决策给制药企业开票。因为目前可能存在部分代理商还有制药企业的医药代表的身份，那么这种制药企业一定要及时划清界限，避免受到税务局稽查的牵连，被稽查局判定为委托他人为自己虚开增值税发票。

（二）CSO公司应提供相应的成本、费用

有些伪CSO公司只是单纯的给制药企业开具品名为“推广费”的增值税发票，在税务局对其进行检查时却拿不出进行推广服务的相应成本支撑，没有合理的成本费用支撑，税务局也会认定为虚开发票。所以，企业在与CSO签订商业合同时，就应该要求其定期向制药企业提供市场推广服务所产生的成本、费用依据，如：调研人员工资、差旅费及其他调研必要支出，以规避风险。

（三）CSO公司应向制药企业提供调研报告

作为一家真正的CSO公司，应该履行其市场调研、市场推广的职责，那么就应该定期向企业提供市场调研报告或其他有利于制药企业产品开发、设计、销售的信息，确保其所提供的推广服务物有所值，所开的推广费发票是真实、合理的，而不是虚假的，或者虚高的。

（四）签订正式的商业合同，规范合同内容，避免与销售佣金混淆

发票的开具必须要有合同的支撑，而与CSO公司签订正式的商业合同也是必不可少的。同时，为了避免税务局稽查时将CSO公司提供的市场推广服务等同于销售佣金，一定要在商业合同中严格界定服务具体内容，且提供真实的材料进行支撑，切不可在合同中写入提供的服务将直接影响销售结果或有助于药品销售量的增长，也就是合同一定要表明该推广服务不直接对药品销售产生影响。

CSO公司的推广服务主要有以下五点：1. 协助公司产品配送、回款、对账、退换货及破损的处理;2. CSO公司应该负责收集商业公司的销量清单;3. 提供重点目标医院竞品的销售数据;4. 组织相关的学术推广会议;5. 收集并处理医院反馈的不良反应及特殊病例。而针对这五点，笔者认为CSO公司首先需提供产品配送情况表，里面包含了破损以及退换货处理情况;其次，每月按时提供商业公司到医院的销量清单，并包含二级、三级转配送的情况，加盖商业公司公章;再次，按时提供重点目标医院竞品数据，数据应保证准确性;最后，CSO公司应定期召开招商会、科会等学术会议，并提供现场签到名单、照片作为支撑，总结学术会议成果并形成报告。这一系列的资料应当每月装订成册归档以证明CSO公司推广服务的真实性，从而避免税务局将该费用认定为佣金，增加企业税负。

（五）CSO公司应避免多张、顶额开具增值税发票

虽然前面一直在阐述如何让CSO企业为制药企业提供市场调研更加合规、真实，但因为目前为制药企业开具推广费发票的CSO企业成千上万，有些CSO企业还是存在一定的不合规性，那么建议制药企业应要求这部分CSO公司尽量不要使用增值税专用发票、也不要一次性开具多张顶额发票，从而避免“金税三期”系统大数据的抽查，降低风险。

三、总结

目前医药行业面临着“大洗牌”，制药企业为了解决销售费用的问题，CSO公司應运而生，这是“两票制”实行以后短时间内的必然结果。但同时目前的CSO公司大部分都是伪CSO公司，开票背后没有实际业务的支撑，在“金三系统”下很容易就原形毕露，是一个随时都可能爆炸的定时炸弹。但这也是目前医药行业所共同面临的问题，不是短时间能够解决的，医药制造业目前仅能通过监督CSO公司的业务真实性、合规性来完成销售费用的处理。也许等到仿制药“一致性评价”全面实行，医生不再需要倾听代理商的意见来确保药品的质量与疗效，药品就能真正降价，医药制药业也将不再为销售费用合规性为难。

（作者单位：重庆药友制药有限责任公司）