增值税留抵退税与出口(跨境)退税政策的运用*

杨美莲

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

一、我国留抵退税政策要点

随着增值税制度的完善和营商环境的日益改善，我国于2018年开始在特定行业试点推行留抵退税制度(以下简称留抵退税)。为体现增值税中性原则，建立现代增值税制度，落实减税降费政策，达到减少企业资金占用成本的目的，2019年4月1起，我国全面推行增值税留抵退税制度。

(一)留底退税基数的确认

基于鼓励企业和财政压力双方面的考虑，我国目前留抵退税的基数确认主要实施“增量留抵退税”而非“总量留抵退税”；采取定基比较规则，即增量留抵税额是指申请留抵退税当期与2019年3月底(2019年4月1日以后设立企业，2019年3月底的留抵税额为零)相比新增加的期末留抵税额①，特殊情况除外 。

(二)退税周期的计算

目前我国尽管已经全面推行留抵退税制度，但对增值税一般纳税人申请增量留抵税额时设计了相关条件。退税条件的设计主要基于两方面的考虑：(1)借鉴国外经验和我国实情，设定了退税门槛，这样既可以减轻纳税人集中性申请退税带来的财政压力，也可以提高办理退税的改革效率。(2)为了激励纳税人诚信纳税和规避退税风险。在诸多退税条件中，在判定增量留抵税额条件是否达标时就隐含了一个“退税周期”如何确定的问题。依据现行政策规定，除新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请留抵退税外，一般企业必须以六个月为一个申请退税周期 (按季纳税的为连续两个季度)。实际执行时，对退税周期的计算应注意两点：一是六个月是连续计算的，中间不得间断，且六个月期间内不得重复计算；二是申请退税周期的起始时间不一定要前后连续计算，可以间断。

例如，A公司为符合条件的增值税留抵退税企业，假设A公司把2020年3月作为第一个留抵退税周期的起始时间，则A公司2020年3月至8月为第一个退税周期，中间不得以任何理由把“六个月”间断计算；也不能把2020年4月至9月作为连续六个月的第二个退税周期，因为4月至8月在两个周期中重复计算了。再假设A公司2020年3月至8月为第一个退税周期，第二个申请退税周期的起始时间没有选择2020年9月，而是根据公司情况自行选择在10月或10月以后的某月，A公司可把2020年12月至2021年5月确定为第二个申请留抵退税周期，这是符合目前留抵退税政策规定的。

(三)退税金额的确认

除特殊情况外，我国目前的增量退税并不是全额增量退税，而是设计了“进项构成比例”和“固定的计算比例”等指标计算退税，用公式表示为：w=a×b×c。其中：w表示“允许退还的增量留抵税额”；a表示“增量留抵税额”；b表示“进项构成比例”；c表示“60%(特殊情况下100%)②。进项构成比例是指企业一定时期内已抵扣的进项税额结构比重。依据现行增值税政策规定，取数区间是以2019年4月1日起至申请退税前一税款所属期内已抵扣的专用发票、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证三种票对应的进项税额占同期全部已抵扣的进项税额的比重来计算的。

假设B公司(一般贸易型企业，增值税一般纳税人)设立于2019年10月，2020年1月至6月为符合条件的第一个退税周期，公司无出口业务，B公司有关增值税指标如下：(1)2020年6月留抵税额240万元。(2)2020年1月至6月凭增值税专用发票已抵扣的进项税额为900万元，收费公路通行费增值税电子普通发票注明税款应抵扣进项税额1.8万元，凭旅客运输票据应计算抵扣的进项税额为0.2万元，凭农产品收购发票计算的已抵扣进项税额为80万元。因为B公司为2019年4月1日以后设立的企业，所以2019年3月底该企业留抵税额为零，该退税周期的增量留抵税额为240-0=240万元。进项构成比例=900/(900+1.8+0.2+80)=91.56%。B公司不属于按100%固定指标计算退税的企业，所以2020年7月B公司可申请留抵退税的金额=240×91.56%×60%=131.84万元。

二、 增值税留抵退税与出口(跨境)退税的关系

留抵退税与出口(跨境)退税均为进项税额的退还，但在税收实际执行中必须要弄清楚二者的政策实质，正确区分二者的关系(即异同之处)，才能在税收实务运用上将两项政策做到正确的兼容。

(一)从增值税原理上看

从增值税征税原理上看，留抵退税与出口(跨境)退税都是针对纳税人购买环节支付的进项税额而言的。增值税税款的实现在于货物(劳务、服务等)的消费环节，增值税进项税额由交易标的购买者在购买时缴纳但不应该由购买者承担的款项。依据增值税原理，为降低税收实际中的数据计算难度和税收征管风险，增值税制度设计时世界各国普遍采用税款抵扣法，即销售环节形成的销项税额扣除购买环节缴纳的进项税额，差额部分就是本环节产生的增值而应缴纳的增值税税款。因此不管交易标的的消费地在本国(简称内销业务)或是外国(简称出口(跨境)业务)，购买环节的已缴纳进项税额均不应该由购买者承担。

(二)从增值税制度设计上看

从增值税制度设计上看，留抵退税针对的是可抵扣进项税额，出口(跨境)退税针对的是不可抵扣的进项税。

1.留抵退税。我国增值税制度对内销货物形成的进项税额的退还方式主要是从其应当缴纳销项税额中予以扣除(即间接退税)。但实践中，纳税人已缴纳且可以从其销项税额中抵扣的进项税额可能会因生产经营安排方式、销售采购时间的不同步、发票取得时间等因素导致未能及时足额抵扣完，产生了滞留可抵扣税款即留抵税额。留抵税额的产生会增加企业的资金占用成本，为了降低企业留抵税额的资金占用成本，实现增值税国际趋同，我国目前对留抵税额设计附有一定条件的增量留抵退税政策。留抵退税的实质为退还的是符合税法规定可抵扣但未及时抵扣完的进项税额，它不会直接增加企业收入，对退还的这部分进项税额不能再继续结转抵扣，财务上和纳税申报时应做进项税额转出。

2.增值税出口(跨境)退税。目前我国增值税对纳税人符合条件的出口(跨境)业务，出口(跨境)环节免征增值税，但免税业务承担的进项税额是不可以抵扣的，这样做既不符合增值税原理，也会增加企业成本，不利于国际竞争。因此我国增值税制度设计了对符合条件的出口(跨境)业务不得抵扣进项税额实施退税政策，这一设计既符合“WTO原则”(以不含税成本进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争，但不构成出口补贴)，也符合增值税国际惯例(不会构成国际税收的有害竞争)。增值税出口(跨境)退税的实质为退还的税款是税法规定不可抵扣进项税额但符合“WTO原则”和国际惯例，采取直接退还方式退还给纳税人的进项税额，它也不会直接增加企业收入，对退还的这部分进项税额，财务上做“其他应收款”，增值税纳税申报时无需做进项税额转出。

(三)二者的退税顺序会影响增值税应纳税额(留抵税额)

因为留抵退税是根据纳税人一个申报期内所有增值税涉税业务按税法处理所形成的综合结果(即申报期的最后结果)，该结果受内销业务、购进、发票、出口(跨境)业务等多方面综合因素的影响，而出口(跨境)退税主要是针对出口(跨境)业务的政策所形成的事项的结果(即申报期的最后结果形成之前对出口(跨境)业务处理的结果)，留抵退税和出口(跨境)退税又相互交融影响着各自的退税金额。实践中，一旦纳税人在同一个申报期报期内同时存在留抵退税和先出口( 跨境) 退税这两种不同退税模式下退税时，二者的退税顺序就会影响到申报期增值税应纳税额( 或留抵税额) 的大小、不同退税情形的具体退税金额、不同级次的财政收入等。

三、增值税留抵退税和出口(跨境)业务“免抵退”的运用分析

目前我国增值税对出口(跨境)业务设计了多种退免税方式，本文只就适用出口货物免抵退税方式的生产货物企业为例，进行增值税留抵退税和出口免抵退税政策的兼容运用分析。我国现行增值税制度设计思路为：如果纳税人的内销业务和出口(跨境)业务在同一个申报期内完成，按照“先出口(跨境)退税，后留抵退税”的原则进行判断办理退税。

(一) 生产企业出口货物“免抵退”税收实质

依据现行增值税相关政策规定，免抵退税是指对出口货物在出口环节免征增值税，出口货物相对应的进项税额抵减内销货物的应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还。用公式表示：

w=m×n%-h

h=g×n%

故w=m×n%-g×n%=(m-g)×n%

当期免抵退税额为w，企业当期外销货物价格(当期出口货物的离岸价×外汇人民币折合率)为m，免税购进原材料价格为g，当期免抵退税额抵减额h，出口货物退税率n%。m为出口货物出口离岸价格，免征增值税，同时对m所含的对应进项税额即(m-g)×n%用来抵减内销业务的应纳增值税额，未抵减完的部分予以作为再申请核准办理出口退税，如出口货物应退税额不足以抵减内销业务增值税应纳税额的，出口应退税就直接抵减了内销应纳税额，无需再申请办理出口退税，这就是“免抵退”的实质。

(二)增值税留抵退税与出口免抵退税的实务运用

假设1：C公司为生产型自营出口企业，设立于2019年1月，2019年2月登记为增值税一般纳税人，2020年1月至6月为符合增值税留抵退税条件的第二个退税周期，公司兼营内销和出口货物业务。假设内销物适用征税率13%，出口货物适用退税率为10%，2019年3月份期末应纳税额为40万元。C公司2020年6月单证、信息齐全的出口货物销售额240万元，内销货物不含税销售额为160万元，国内购进一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200万元，当期无免税购进原材料，期初留抵60万元。假设2020年7月C公司同时申报出口免抵退税又申请留抵退税，则(1)本期免抵退税不得免征和抵扣税额=240×(13%-10%)-0=7.2万元。(2)当期应纳税额=160×13%-(200-7.2)-60=20.8-192.8-60=-232万元。(3)本期免抵退税额=240×13%-0=31.2万元。(4)因为当期应纳税额-232万元<0，且本期免抵退税额31.2万元﹤当期应纳税额的绝对值232万元， 则当期产生的出口应退税额=当期出口免抵退税额31.2万元，当期免抵税额=0，当期期末留抵税额=232-31.2=200.8万元。(5)若C公司申报的出口免抵退税已核准为31.2万元，则2020年7月C公司在申报办理6月份的留抵退税时，确定2020年6月增量留抵税额应用200.8万元与2019年3月末的留抵税额0比较计算确认，不得用232万元与2019年3月末的留抵税额比较计算确认。

假设2：C公司2020年7月发生出口业务，且符合出口免抵退政策规定。2020年7月C公司单证、信息齐全的出口货物销售额240万元，内销货物不含税销售额为160万元；国内购进一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200万元，当期无免税购进原材料；7月税务机关核准C公司6月份的留抵退税额为40万元。则(1)计算7月出口货物免抵退税应退税额和免抵税额时，核准其前期留抵退税的，以6月期末留抵税额扣减税务机关核准的留抵退税额后的余额=200.8-40=160.8万元，7月份进项税额的金额=200+160.8=360.8万元。(2)本期免抵退税不得免征和抵扣税额=240×(13%-10%)-当期不得免征和抵扣税额抵减额0=7.2万元。(3)当期应纳税额=160×13%-(200-7.2)-160.8=-332.8万元。(4)本期免抵退税额=240×13%-0=31.2万元。(5)因为当期应纳税额-332.8万元<0，且本期免抵退税额31.2万元﹤当期应纳税额的绝对值332.8万元，则当期出口应退税额=当期出口免抵退税额31.2万元，当期免抵税额=0，当期(7月)期末留抵税额=332.8-31.2=-301.6万元。特别注意的是，如果对税务机关核准了的其前期(6月份)留抵退税40万元不扣减进项税额的话，C公司7月份的增值税纳税额为-372.8万元，372.8万元与31.2万元比较，出口免抵退税额31.2万元，7月期末留抵税额=372.8-31.2=-341.6万元。此时对40万元的留抵已退税会重复参与免抵退税或以后相关期限的结转抵扣或留抵退税，不符合增值税政策和增值税原理。

值得说明的是，假设1与假设2的处理并不矛盾。因为假设1的处理是针对纳税人在同一纳税期间既申报免抵退税又申请留抵退税的情形，而假设2中的处理是针对纳税人申请办理留抵退税在先而出口申报免抵退税在后的情形③。

注释

①《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号).

②《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第84号).

③《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号).