个人所得税专项附加扣除制度优化*

罗一帆

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

一、设置专项附加扣除的重要意义

专项附加扣除制度的设置体现了“以人民为中心”的执政理念，贯彻了精准减税的要求，使得幼有所育，学有所教；学有所专，技有所长；病有所医，人有所靠；住有所居，心有所系；老有所养，情所有依。

1.专项附加扣除的精准减税效应强，有助于促进纳税遵从。纳税人对税负感知直观，税收可体验性强。从国家层面来看，可体验性强的个人所得税有助于调动社会公众参与税收政策制定、调整等讨论的积极性，提高国家税制的透明度，增强政府对个人涉税需求的积极回应与及时作为，增强社会公众税收意识，提高纳税遵从度。

2.有助于培养公众的社会责任感。国家治理的核心在于政府与社会公众的良性互动。专项附加扣除涉及的纳税人数量多、覆盖面广，使得社会公众有机会借助税收纽带，参与税收政策的制定、申报征收和税款使用等征纳活动，通过与政府间的共同研讨与对话，表达诉求与意愿，培养社会责任意识和税收道德水平，完善整个社会的意愿表达机制和公共政策体系，践行人民当家做主的执政理念，更好地完善国家治理体系建设。

3.体现了税收的纵向公平，有利于实现社会公平正义。从综合所得的年度收入额中扣除个人及其家庭的生计费用、三险一金、专项附加扣除、免税收入、公益捐赠后的余额，真实反映了个人的纳税能力大小。从国家治理角度看，扣除项目和扣除标准的选择符合量能负担原则，体现了税收的纵向公平，是实现个人所得税公平课税原则的重要举措，有助于维护及实现社会公平正义。

4.有助于提高国家治理能力。税收征管能力是国家治理的基石，也是国家治理能力的重要体现。专项附加扣除对税收征管的高要求表现在以下几个方面：(1)涉税信息量大。面对数量众多的纳税人，税务机关要能够准确掌握纳税人的婚姻、子女教育、本人继续教育、家庭房产信贷、房屋租赁、赡养老人、医疗支出等涉税信息，以便精准计算个人的应纳税所得额。(2)涉及部门多。专项附加扣除信息采集涉及公安、民政、金融、教育、医疗、社保等政府部门的第三方信息。(3)征管流程复杂。专项附加扣除计税涉及居民个人工资薪金所得的按月累计预扣预缴，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的按次预扣预缴，以及这四项所得的年度汇算清缴、多退少补，还有信息抽查、稽核比对、信用评定等环节，征管流程比较复杂，对“互联网+税务”的要求更高。

二、目前专项附加扣除制度存在的主要问题

从整体运行效果看，个人的自行申报信息不全且准确性不高；税务机关与相关政府部门、社会组织之间没有统一高效的信息交换共享平台，从第三方获取涉税信息困难；税务机关难以对众多个人提供的涉税信息进行抽查比对。这些问题折射出了当前税务机关在获取个人扣除信息中存在的本质问题是税收实体法、税收程序法等法律法规及配套制度缺乏或者不完善，个人纳税意识淡薄，涉税信息的各部门的组织层级过多，信息协调渠道不畅，从而导致信息获取成本过高，不利于个人所得税税制变迁和征管变革。

从政策制度的设置看，我国个人所得税的基本费用扣除与专项附加扣除其实质就是个人的生计费用扣除。现行我国的六项专项附加扣除只对居民个人取得四项综合所得的纳税人适用，而且对取得综合所得的居民个人，专项附加扣除与税法规定的基本减除费用(全年6万元)并行，意味着对个人生计费用存在重复扣除；而非综合所得纳税人不能在应税收入额中扣除这六项支出，则意味着这类纳税人在计税时税前扣除不足，从而存在事实上的税负不公平，需要在法理、制度设计上做出更合理的理论解释及合理处理。

从征管操作规范看，目前第三方涉税信息采集、传递大多靠人工操作进行，税务机关与教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等第三方部门尚未建立统一的信息交换平台，使得税务机关在获得涉税信息的稳定性、时效性、规范性等方面都存在一些问题，影响涉税信息的质量及其综合应用。目前个人所得税APP只提供专项附加扣除录入以及税法查询等功能，不能向自然人提供扣缴义务人申报的工资薪金收入、三险一金以及购买的企业年金、税优险、应纳税额等基础信息，导致一些地方个人所得税APP用户保有率不高，也给准确开展个人所得税汇算清缴带来不便。

从法律责任承担看，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第二十六条第三款规定的“有关部门和单位拥有专项附加扣除涉税信息，但未按规定要求向税务部门提供的，拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员承担相应责任”的规定过于笼统，对于应该承担责任的具体人、具体责任的规定不明确。

三、优化专项附加扣除的政策建议及征管机制完善

为了更好地发挥专项附加扣除的政策效应，优化专项附加扣除设置，应当遵循以下基本原则：(1)简便易行(便于操作)原则。综合所得税制实行按年计税，纳税人避税风险较高，从而导致遵从成本高；税前扣除政策既要关注公平，也要关注效率。正因为如此，扣除政策的选择要便于实际操作，关注征管效率。(2)改善民生的原则。如增设残疾子女的特殊教育和康复支出扣除。(3)便于比对核实原则。便于从第三方获取相关信息进行税源监控，即在扣除项目的设置依据、类型和额度、费用扣除的弹性调整机制，扣减额在家庭成员之间转移共享制度，以及优化税收风险征管机制等方面需要进一步改革和完善。

(一)完善现行专项扣除制度设计

1.增加三周岁以下幼儿养育费专项附加扣除。在已有对子女教育支出扣除基础上，可考虑将父母(祖父母)或合格抚养人对三周岁以下幼儿的养育费支出进行税前扣除，扣除标准不低于目前的子女教育支出标准，以更好地解决婴幼儿看护及儿童早期教育服务支出问题。现行子女教育支出还应当考虑父母离异时离婚协议或法院裁判文书中对子女教育费的约定和裁决。

2.增加残疾子女的特殊教育和康复训练费用支出扣除。现行个人所得税法第五条规定，残疾人员的所得可以减征个人所得税，具体减征幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案。除此之外，对残疾人员的税收扶持政策较少，建议按照残疾程度和年龄进行分类，对残疾子女的抚养照料、特殊教育和康复训练费用进行税前扣除。

3.删除继续教育支出项目中的职业资格继续教育支出。现行政策规定纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元一次性定额扣除。建议删除是基于以下理由：(1)有这类支出的个人如果取得了相关证书，所在单位大多会给予多种形式的奖励，税收政策规定一次性扣除3600元计税，对收入低的纳税人而言根本就用不上这项政策；对收入高的纳税人而言政策吸引力太小，得到的减税收益与纳税成本相差不大。(2)继续教育项目太多，哪些可以扣除，哪些不能扣除，实际操作很难理清楚。

4.应当考虑由纳税人所赡养老人的大病医疗费用扣除，特别是农村老人或城市低收入老人，他们即使参加了城乡居民医保，其个人负担部分也是很多家庭的沉重负担。赡养老人支出还应当考虑城乡差别，大多数农村老人基本没有或仅有很少的收入来源。对经认定的城市低收入老人，可以比照农村老人的扣除办法。现行规定祖父母、外祖父母的子女已经去世，其孙子女、外孙子女可以扣除赡养老人支出。但在我国农村四世同堂的情况很多，祖父母、外祖父母的子女健在且本身就要被赡养，在这种情形下，建议允许孙子女、外孙子女进行双倍扣除后计税。

5.在2019年1月1日前已经还清首套住房贷款本息，目前正在或今后将要偿还第二套改善性住房贷款利息的，在专项扣除制度设置中也应予以关注。

(二)建立家庭成员之间专项扣减额转移共享制度

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中规定“纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除”，初步体现了扣减额在配偶和未成年子女之间转移共享。建议进一步考虑纳税人所赡养的父母(祖父母)大病医疗费用支出也在一定条件下允许转移扣除。同时可允许配偶一方年综合所得少于6万元的差额转移给另一方进行扣除。随着其他扣除项目的增加，可以进一步调整及扩大家庭转移共享的范围。

(三)探讨建立负所得税制度的可行性，构建部分扣除项目的指数化调整机制

负所得税制度的经济实质是将现行我国的四项综合所得的七级超额累进税率结构进一步扩展到最低的收入群体去。通过负所得税制度，对个人年度收入额减除基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除以及其他法定扣除后的所得低于某一标准的人提供财政补助，补助的依据是被补助人的现有收入水平，补助的程度取决于被补助人的所得低到何种程度，补助的数额会随着其收入的增加而逐步减少。经济学理论认为，实行负所得税可以通过收入或享受上的差别来鼓励低收入者的工作积极性。

从目前我国经济增长和社会发展水平、纳税人税收遵从度、税收征管水平等多方面因素考量，构建部分扣除项目的指数化调整机制，既避免税法进行较大修改和频繁变动，又能兼顾税制的公平性。可以先在减除费用标准和专项附加扣除建立指数化调整机制，将扣除数额或比率与通货膨胀率等经济因素相挂钩，提高税前减除定额标准，降低个人税负，从长效机制上提高纳税人自主申报纳税的积极性，降低个人所得税征收成本。

(四)优化纳税服务与健全税收风险征管机制并行

1.实行个税扣除信息“定向提醒”服务。税务局可根据本地新建和存量商品房交易量与涉税数据之间进行关联，从税务局自有的相关涉税“数据池”中选取“私房出租购方+家庭成员未成年子女产权人+同住人年满60岁产权人”和“个税三项专项附加扣除(住房租金+子女教育+赡养老人)”两类数据块，建立起勾稽比对风险管理模型，税务人员对海量涉税信息进行清洗挖掘，不断精简口径，最终筛选形成纳税人“可享未报”个税三项专项附加扣除的清册数据，开展个税专项附加扣除信息“定向提醒”。

2.完善专项附加扣除申报制度。个人所得税征管困难的重要原因是个人纳税意识不强，扣除申报不完善。完善专项附加扣除申报制度可从以下几个方面入手：(1)加强专项扣除政策宣传，提高广大民众的纳税意识。要通过电视、报纸等传统媒体和网站、各类APP、微信公众号等新媒体对个税专项附加扣除政策进行宣传，提升纳税人对制度的理解和认识。(2)提高专项附加扣除信息采集、分析、应用能力，建立健全“自行申报+预扣预缴+第三方信息报告+年度汇算清缴”的税收征管模式。(3)优化个人所得税APP的查询功能，适度拓展个人所得税APP应用功能，搭建防伪税控与个人所得税APP之间的信息桥梁，集合增值税发票的真伪信息验证查询功能，并将自然人日常消费、购进取得的增值税普通发票、电子发票等信息统一归集到每个自然人名下，方便纳税人通过个人所得税APP调阅、存取，以此提高个人所得税APP的使用率。

3.完善第三方涉税信息报告制度。首先，从实体法到个人所得税法完善专项附加扣除制度。其次，从程序法到税收征管法，强制要求相关部门及机构提供专项附加扣除信息。补充、完善第三方信息报告制度的相关条款，并明确界定信息提供主体、信息提供范围、信息提供标准、违规惩罚措施，提高法律威慑力，突出法治化原则和程序正义要求。最后，加快第三方涉税信息交换共享平台建设，提高涉税信息采集效率与质量，确保涉税信息采集、分析与运用的标准化、规范化、高效化。

4.设计科学有效的奖惩机制。建立个人纳税诚信制度，将拒不按照税法规定申报缴纳个人所得税的个人拉入失信人名录，实行行业禁止制度；对于漏报、瞒报、虚报等违规行为，依照税收征收管理法的相关规定加大处罚力度；将纳税人的扣除计税遵从度和其个人征信挂钩，对纳税遵从度高的个人，在城市落户、购房等积分方面给予加分激励。