稽查程序中确定税款追征期截止时间的法律适用分析*

李岱云

(国家税务总局北京市税务局第一稽查局， 北京 100052)

一、税款追征期的概念与法律规定

税款追征期是指税务机关可以行使税收征收权，对纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款征缴入库的期限。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)第五十二条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称税收征管法实施细则)第八十二条、第八十三条以及国家税务总局的相关法律文件规定了税款追征期适用的四种情况：(1)因税务机关的责任导致纳税人或扣缴义务人未缴或少缴税款的，税款追征期为三年，但不得加收滞纳金。(2)因纳税人或扣缴义务人计算错误等失误导致其未缴或少缴税款的，税款追征期为三年并加收滞纳金，特殊情况(主要指未缴或少缴税款数额十万元以上)追征期延长到五年。(3)因偷税、抗税、骗税导致纳税人或扣缴义务人未缴或少缴税款的，税款及滞纳金无限期追征。(4)纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其税款追征期一般为三年并加收滞纳金，特殊情况(主要指未缴或少缴税款数额十万元以上)可以延长至五年。

二、税款追征期的法律属性

(一)法律上的时效制度

时效简言之是指时间的效力，最早出现于民法调整的领域，是一定的事实状态经过一定的时间而发生一定法律后果的制度，依其成立要件和效果可分为取得时效和消灭时效两种。消灭时效是指一定的事实状态经过一定期间之后，将导致请求权消灭的法律后果，消灭时效的客体是民事请求权。《中华人民共和国民法通则》(以下简称民法通则)以及新颁布的《中华人民共和国民法总则》(以下简称民法总则)中规定了消灭时效制度的一个组成部分是诉讼时效制度，即权利人在法定期限内不行使权利就丧失了胜诉权的法律制度。取得时效是指占有他人财产，持续达到法定期限，即可依法取得该项财产权的时效。

时效制度是一种沿革久远的法律制度，其适用范围不仅涉及民事私法领域，也适用于刑事、行政等公法领域。刑事追究时效是指依照《中华人民共和国刑法》(以下简称刑法)规定的对犯罪嫌疑人追究刑事责任的有效期限，即在法定追究期限内国家刑事司法机关有权追究犯罪人的刑事责任，超过法定追究期限后刑事司法机关就不能再追究犯罪人的刑事责任。刑事追究时效制度的客体为国家追究犯罪嫌疑人刑事责任的权力。

(二)行政法上的时效制度

目前行政法中的追究时效属于消灭时效的一种，是指依照行政法律规定对行政相对人行使行政权力要求权的有效期限。如果超过这个期限行政机关就不得要求行政权力相对人履行行政法规定的相应义务或承担相应的行政责任。例如《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称行政处罚法)第二十九条规定了行政处罚追究时效，行政追究时效制度的客体为行政机关依法要求行政权力相对人履行行政义务或承担行政责任的权力，这种权力被认为是公法上的请求权。由于请求权是一种民法上的概念，而民法是以平等主体为基础的，行政权力有别于民事权利，因此将行政时效制度的客体视为请求权似乎欠妥当，失去了其权力属性而成为了一种纯粹的权利。行政法上的请求权更像是一种要求权，要求与请求相比带有强制色彩，故本文将行政法上的请求权称之为要求权。行政法消灭时效制度与民法消灭时效制度相比较，两者有以下不同。

1.主体异同。民事请求权是平等民事主体之间的权利，而行政责任要求权的双方主体之间却存在不平等性。即便现代行政法理论认为行政管理者的行政权是基于被管理者的授权而产生，双方具有平等的主体地位，但这里的被管理者是一个整体的概念，具体到每一个行政相对人而言，其与行政机关的法律地位始终是不平等的。

2.客体异同。民事请求权在债权存续期间就已经是相对清晰明确的权利，即双方主体之间的债权债务标的是确定的。而由于行政相对人的行为具有需要公权机关确定的特点，需要经过一系列的调查取证，公权力机关才能最终掌握确定当事人的全部行为事实，因此行政责任要求权在追究时效期间，权力的客体具有待确定性。

3.行使方式异同。我国民事时效权利主要是一种抗辩权，由法院进行判定民事权利人主张适用民事诉讼时效是否成立，民事法律关系的双方当事人均没有决定权。且在民事诉讼三边结构中，法院作为独立的第三方，在审理中不得主动援用诉讼时效的规定，必须由民事法律关系当事人主张时效权利。而行政法律关系的双边结构使得其不同于诉讼三边结构，行政追究时效的适用不仅凭借行政权力相对人的抗辩而启用，行政机关也应依职权主动适用时效制度对自身的权力行使加以限制。

4.法律上与时效制度相似的关于时间效力的规定还有除斥期间制度。所谓除斥期间是指法律规定某种权利预定的存续期间，该期间届满则权利归于消灭。一般情况下，除斥期间是民法上的概念，行政法中目前没有除斥期间的概念。但行政法律关系与民事法律关系一样，同样追求稳定与秩序，而仅有时效制度的规定尚不足以达到此种目的，因为时效制度并不适用所有的行政权力，仅适用于行政法上的要求权。由于行政法中尚未对此期间加以定义，姑且称之为行政权力除斥期间，其与民法上的除斥期间相比，期间的客体为行政权力而非民事权利，但其同样具有民法上除斥期间的特点。

(三)税款追征期的法律属性

1.税款追征期属于消灭时效法律制度。 税款追征期作为一种关于时间效力的法律规定，对其性质理论界存在两种争议。一种观点认为税款追征期属于时效制度中的消灭时效，客体为税收请求权；另一种观点认为其性质为除斥期间，客体为税款形成权。纵观两者区别，笔者认为税款追征期应属于消灭时效法律制度范畴。(1)税款追征期的客体为税款追征权。税款追征权是指在税务执法活动中，纳税人依据税收法律规定已经产生纳税义务且已过履行期限，税务机关对其进行征收税款的权力。税款追征权行使的前提是纳税人依照税收法律的规定，在税法要件成立时即负有纳税义务，且纳税人怠于履行这种纳税义务而产生了欠缴税款的事实，该种税款追征的权力并不是因为税款追征期的存在而产生。因此，税款追征权并非是一种创设权力，而是对已有税款征收权的延续。(2)税款追征权在追征期限届满后，对于超过税款追征期限的欠缴税款，在自查补税、纳税评估以及税务稽查中如果纳税人主动要求向税务机关缴纳税款，税务机关仍然可以对其进行征收，只是以一种被动接受的方式进行，但税收实体征收权力并未消灭。(3)有些观点认为将税款追征期认定为除斥期间，是因为税收征管法及相关法律之中并没有规定税款追征期的中止和中断事由，因此其符合除斥期间的特点是一种不变期间。但目前税款追征期制度中没有中断或中止的规定，并不代表追征期不能中断或中止，只是说明了税收立法的不完善。依据税收之债理论，税务机关启动税务稽查程序，确定纳税人的应纳税额并要求纳税人缴纳税款，即为税收之债的债权人向债务人主张权利的行为，故有学者认为“由于确定行为作出后即已经达到效果，不需要进行时效中断”。且由于税款征收权不仅是一种权力，更是一种行政责任，税务机关一旦启动税款追征程序向纳税人征收税款，就应当依及时行政原则尽职进行追征，不得怠于行使更无权放弃税款征收权。因此，与民事消灭时效中断不同的是，税务机关只要在税款追征期内启动调查程序，就应一查到底，不存在重新起算追征时效的情况。税法时效制度的设立初衷之一就是使怠于行使税收权力的税务机关承担不利后果，催促其尽快履行税收职责，以期稳定税收法律关系和因之形成的经济秩序。但如果税务机关非因主观原因而因客观事由造成了税款确定的不能，进而无法行使其税收征收权力，仍由其承担怠于行使权力者同样的不利后果，未免失之不公。因此建议在税款追征时效制度中增加中止之设，以求平衡。

2.我国的税款追征期属于行政法上的消灭时效制度。时效制度是一个统一的整体，不同的时效制度主要规范不同权利(力)的行使。税款追征期作为消灭时效制度的一种，在我国法律制度的框架下从税款追征权的特点和属性上与民事时效制度相比较均表现出行政法上消灭时效制度的特点，应属于行政法消灭时效制度的范畴。(1)关于税款追征权的主体，普遍认为基于税收法律关系债权债务说，作为征税主体的国家与纳税人具有平等的法律关系，税款追征权是国家基于税收债权而向纳税人行使的一种税款交付请求权。但是这里所说的纳税人是一个整体的概念，国家与具体的个别纳税人之间法律地位始终是不平等的，这种法律关系主体之间的地位不平等性是税款追征权与民事请求权最大的区别。(2)税款追征权的客体在追征期间具有待确定性，与行政责任要求权相似。以税务稽查为例，税务机关在行使稽查税款追征权时，尚无法确定国家与纳税人税收债权债务标的数额，需要对涉嫌税收违法行为的纳税人进行调查取证，最终确定纳税人应缴未缴税款的纳税义务。(3)在税款追征期的适用方式上，日常税收执法实践中，不只是纳税人在行政执法或复议诉讼阶段会提出超过税款追征期的抗辩，在税务机关自身的追责体系中，对税款的征收是否超追征期也是一个执法过错考核指标。税务机关在执法活动中会主动适用税款追征期的相关规定，否则就构成了越权执法。

三、税务稽查程序中税款追征期截止时间的法律适用

税款追征期作为税收征管法中的一项制度规定，贯穿整个税收征收、管理、评估、稽查等各税收执法领域。由于税务稽查执法是对纳税人以前若干年度的纳税情况进行检查，且未对检查期间进行限制，由此稽查检查期间大于税款追征期的概率比之税收征管和评估活动有所增加，对于税款追征期的争议也大多产生于税务稽查执法活动中。

(一)税务稽查程序应以发现之日作为税款追征期的截止时间

由于税法没有规定追征期的终止时点，造成了法律适用上的困惑与争议。目前，从税收征管法的立法意图及法律适用的法理分析上看，以税务机关发现纳税人、扣缴义务人不缴或少缴税款的日期作为稽查程序中确定税款追征期的截止时间，已经基本达成法律和理论上的共识。

1.从税收征管法的立法解释上看，《中华人民共和国税收征收管理法释义》一书中对税收征管法第五十二条 释义时写到：“按照本条第一款的规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。属于这种情况的，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日三年内发现的，可以要求纳税人、扣缴义务人补缴其未缴或者少缴的税款，但为体现承担自身应负的责任，不得加收滞纳金。按照本条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。也就是说，因纳税人、扣缴义务人的责任造成的未缴或者少缴税款，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起三年内发现的，可以向纳税人、扣缴义务人追征，并从应缴未缴或者少缴税款之日起计算加收滞纳金；有特殊情况的，追征期还可以延长到五年，这里所称的特殊情况，是指纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，数额在十万元以上的。对这种数额较大的情况规定追征期延长到五年，主要是考虑如果一律以三年为限，可能会出现有的纳税人采取各种手段千方百计避开躲过这三年的现象，因此对一些特殊情况有必要将追征期延长到五年”。通过该释义可知，在制定税款追征期制度时，立法者是以发现作为税款追征期的截止时间，因此稽查程序中以发现作为稽查税款追征期的截止时间，符合立法意图。

2.作为税收的另一大税种——关税的相关规定中也有与税款追征期制度相似的关税追征、补征制度。《中华人民共和国海关法》(以下简称海关法)第六十二条规定，“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。”《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称进出口关税条例)第五十一条规定，“进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起三年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金”。由此可见，关税制度的制定者对于关税追征期也是以发现之日作为截止时间。虽然税种不同以及税制的执行机关不同，但税收征管法与海关法的制定者具有同一性，且税收征管法调整的税种与关税都属于国家公共课征的税款，因此通过海关法的相关规定，可以窥见立法者对于追征时效截止时间的立法本意。

3.同为税务行政追究时效，税务行政处罚追究期限也是以发现之日作为其截止时间的。税收征管法第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。虽然稽查程序中税款追征时效与税务行政处罚时效在客体上有所区别，但这种区别并不影响立法者对于同为追究时效制度在期间截止时间计算这一技术设计上的共同性。且税收征管法第五十二条与第八十六条的规定均为税务公权力机关对纳税人不履行纳税义务追究金钱给付类行政义务的时效规定，若两者在截止时间上不同，会造成同一违反纳税义务的事实在税务处理和处罚上的追究时效不一致的现象，既不利于纳税人理解税法，也不利于维护税法的统一性。

(二)关于发现之日的争议

在税务稽查实践中，对于何为发现之日存在着诸多争议。其中主流的争议包括：有些税务律师主张参照适用民事时效制度的规定，以税务机关出具税务处理决定书的时点作为发现之日；有的学者认为应参照适用刑事追究时效制度的规定，以稽查案件立案日期作为发现之日；界于这两种主张之间，部分实务人士认为发现之日还包括进场检查时间、税务稽查工作底稿(二)上纳税人签字的时间、稽查报告作出时间等。

上述争议中，第一种观点是对发现进行了缩限解释，忽略了税款追征期与民事诉讼时效的不同之处，即民事诉讼时效的客体——民事请求权在时效期间具有确定性，而税收违法行为具有待调查性和待确定性，需要权力行使机关主动发现并明确追责权的责任与义务。调查取证是一个过程性行为，如果将这种调查取证的时间计入到追诉时效期间，则与追诉的本意相违背。这种做法实际是将调查取证期间的时效利益全部归属于税收违法行为人，破坏了时效期间利益双方的平衡关系，也是对合法纳税人公平纳税权利的一种侵害。实际上，不将发现之日确定为出具税务处理决定书的时间，在我国司法审判实践中已经得到了认可。在2017年最高人民法院提审的德发案中，法院认为税款追征期限中“依法启动的调查程序期间应当予以扣除”，与之相似的关税的追征期计算上也采用了扣除法。《海关总署关于发布第1号行政解释(试行)的决定》(署法发〔2012〕429号)规定：“海关对纳税义务人是否违反规定进行的调查、侦查和稽查期间，应当在追、补税期限予以扣除，其中调查、侦查期间从立案之日起至作出生效处理决定书之日止”。

第二种观点是对发现进行了扩大解释。稽查案件的立案检查并不均是以纳税人存在税收违法行为为前提，如果以立案作为发现之日，那么被税务机关认为可能存在税收违法行为的纳税人均属于税收违法纳税人，显然与事实不符，同时也会造成纳税人适用稽查税款追征期仅限于一种情况，即税务机关认为肯定不存在税收违法行为的纳税人。且税务案件的立案日期带有一定的可操作性，这将导致税款追征期处于不确定状态。由于税收权力与其它公权力一样，都具有权力的扩张性，因此稽查税款追征期的制度设计目标之一则是对税收征收权力加以限制，督促税务机关及时履行自身的公权职责，在打击税收违法行为的同时也要保护合法纳税人的税收权利，实现税收公平，稳定税收秩序。因此，这种观点过于忽视对纳税人应有权利的保障，与税款追征期的立法目的不符。

(三)发现之日的确定

发现从其字面解释是指第一次看到或知道，是一个主观概念，对于知晓程度的掌握完全由行政机关主观判断。税务稽查活动由于案件情况复杂多样，从事税务稽查工作的人员也会因其知识水平、工作能力以及工作方法的不同，使得其第一次看到或掌握的税收违法行为在时间上有所不同。例如，对于群众举报案件，需要税务稽查机关先对举报线索进行核实，如果核实的结果为纳税人确实存在被举报的税收违法行为，那么税务机关接到群众举报线索之日就应为税务机关第一次看到或知道税收违法行为之日，如果经过核实纳税人没有被举报的税收违法行为，却存在其他税收违法行为，则不应以税务机关接到举报线索之日确定为发现之日，而是以其调查核实确定其他税收违法行为之日为发现之日。再例如，对于通过选案软件及人工分析筛查出疑似存在税收违法行为的纳税人，如果经立案核查疑点属实，那么立案调查日期就应被认为是税务稽查机关第一次发现了其税收违法行为的日期，如果经过调查排除了下发的疑点，则立案日期就不属于字面意义上的发现之日。由此可见，发现之日是一个随着具体案情动态变化且具有主观性的日期，也正是由于其复杂多变，才使得在税收稽查立法以及执法实践中，对于发现之日难以明确。虽然发现之日因具体案件类型而异，但对于发现之日的解释，还是应尽量体现发现的本来涵义，即税务稽查机关第一次看到或知道纳税人存在税收违法行为之日。

其实，对于如何确定发现之日的难题不仅存在于税务稽查税款追征期的时效计算中，在行政处罚法追诉时效关于发现之日的争论也由来已久。针对行政处罚法中如何确定发现之日，全国人大常委会法制委员会曾经做出过《全国人大常委会法制委关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字〔2004〕27号)，对特定行业适用行政处罚法中的发现进行了明确。从该文件规定可以看出，我国立法机构倾向于将行政处罚法中的发现之日解释为行政机关对违法案件启动调查程序之日或立案之日，在特殊情况下调查取证早于立案之日的，以调查取证之日为发现之日。此外，刑法与行政法同为公法范畴，在法律适用规则以及价值追求上具有相似性，因此刑法中关于追究时效的截止时间的规定也具有一定的借鉴意义。我国刑法第八十八条的规定，“在人民检察院、公安机关、国家安全机关立案侦查或者在人民法院受理案件以后，逃避侦查或者审判的，不受追诉期限的限制”。2013年1月1日，最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2012〕22号)第十三条将刑法第三百九十条第二款规定的追诉前解释为检察机关对行贿行为刑事立案前。从该司法解释可知，最高司法机关对追诉同样解释为刑事立案。因此，如果借鉴刑法相关规定，发现日期也应为税收违法案件的立案日期。

将发现之日确定为税收违法案件的立案之日，虽然在一定程度上符合发现的本来涵义，但也会随之产生两个问题：税务稽查案件的立案日期属于稽查内部程序，纳税人很难予以掌握，对外缺少公信力；如果将发现之日确定为立案之日，则是对发现进行了扩大解释。

鉴于行政处罚法和刑法的相关规定均是以立案日期为时点，其实质是以启动违法案件调查程序作为确定追究时效的截止时间，而税务机关下发《税务检查通知书》同样具有启动税务调查程序的宣示效力，且该效力对纳税人具有公示的作用，因此建议在稽查税款追征期制度中，将启动案件调查程序的时点予以后移，确定为下发《税务检查通知书》之日。结合2017年最高人民法院提审的“德发案”的判辞，法官也将启动税务稽查调查程序之日确定为下发《税务检查通知书》之日。该案已被最高人民法院以典型案例的形式进行发布，在税务稽查实践领域以及税收司法审判实践中具有一定的指导意义。

但确认时点后移同样存在对发现之日进行了扩大解释的问题。对此，《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字〔2004〕27号)也提供了一个关于确定发现之日的法律适用的建议，即发现之日并不是一个可以一刀切的日期，应分情况予以适用。但如果每一种案件的发现之日都要具体问题具体分析，相当于立法者对发现之日仍旧没有规定统一的执法标准，这样便会使税务稽查执法处于一种无所适从的状态，法律的稳定性和可信赖性荡然无存，同时也是对纳税人信赖利益的一种损害。因此，在保持发现之本意的基础上，还是要以立法的形式对发现之日做到量化。即便这种量化的标准可能会有违发现的本意，但在追求统一执法标准、维护法律稳定的道路上，只能以适当牺牲个别案件的公平为代价。立法者要做的是应想办法使这种牺牲降到最低。

通过前述分析可以得出，通常情况下，发现之日为有权机关对违法行为启动调查之日。具体到稽查程序税款追征期的适用上，发现之日一般是税务机关向纳税人下发《税务检查通知书》，对税收违法行为开始进行检查的日期。但由于税务案件的立案具有其自身的特殊性，即并非所有案件都是以税务机关已经发现了纳税人税收违法问题或者违法线索为前提，为使立法能够最大限度还原发现的本意，防止对发现之日进行扩大或缩限解释而将本应适用稽查税款追征期的案件排除在外，建议税务稽查机关在制作立案审批表时明确写明案件的立案原因，并分以下情况确定稽查税款追征期的截止时间：(1)对于有证据表明案件立案是因为税务机关掌握税收违法案件线索的，或者稽查选案部门筛查出疑似涉税违法的案件，以税务机关向纳税人下发《税务检查通知书》的日期作为稽查税款追征期的截止时间。(2)对于专项检查案件、重点税源随机抽查案件等带有随机普查性质的案件，建议以税务稽查机关取得查实税收违法案件证据材料的签字日期作为稽查税款追征期的截止时间。(3)对于举报案件，群众举报后被认定属实的，稽查税款追征期的截止时间以受理举报时间为准。(4)对于公安、纪检、审计等部门启动税收违法行为调查程序的日期与税务机关向纳税人下发《税务检查通知书》的日期不为同一日的案件，以二者较早者为稽查程序中税款追征期的截止时间。