韩国不动产保有税改革过渡制度评析与启示——以税收负担上限制度和公正市场价额比率制度为中心

文/张月霞

引言

一、 韩国不动产保有税改革

2005 年韩国开征综合不动产税，形成了财产税和综合不动产税同时存在的二元化不动产保有税体系，同时，应纳税额的计算基础也从不动产原值变更为评估价值。其中，财产税属于地方税，综合不动产税属于国税。这一次的不动产保有税制修改是韩国不动产保有税史上的一次重大改革，为防止税制改革造成纳税人税收负担过快增加，《地方税法》财产税章节和《综合不动产税法》中规定了税收负担上限制度，以确保保有税改革目标顺利实现。2008年，李明博政府提出降低保有税负的方案，特别是为了保证税负的合理性和稳步提高而新引入了公正市场价额比率制度。税收负担上限制度与公正市场价额比率制度作为韩国不动产保有税制改革的过渡制度，旨在实现纳税人税负的稳步提高，确保税制改革的平稳推进，成为调节保有税税负的重要手段。我国正在制订《房地产税法》，如果开征房地产税，我国也将同样面临韩国保有税制改革时遇到的问题。纳税人需要缴纳新的税收，如果税收负担急剧增加，势必将引起纳税人的不满与对抗，从而影响房地产税的顺利实施。因此，本文拟对韩国上述过渡制度进行深入研究，以期为我国房地产税法的制定提供一些参考。

（一）2005年保有税重大改革

2004 年前，韩国不动产保有税区分土地和建筑而加以课税。土地保有税包括综合土地税、都市规划税以及作为综合土地税附加税种的地方教育税和农渔村特别税。建筑保有税则包括财产税、都市规划税、共同设施税以及作为财产税附加税种的地方教育税。在这一保有税体系下，不动产保有税的税收规模过小。而与此相比，自1960年以来，不动产交易税的税收规模在韩国地方税中一直占据主要地位，这导致韩国不动产税收制度与保有税占主要地位的OECD其他国家相比存在明显缺陷。为完善保有税的不合理之处，也为了稳定自2000年起急剧上升的不动产价格，实现地方财政均衡发展和国民经济的整体发展，韩国启动不动产保有税大幅修改工作，并最终于2005年废除了综合土地税，引入综合不动产税，形成了不动产财产税和综合不动产税并存的二元化不动产保有税体系。总体而言，2005年韩国不动产税制改革的基本方向是“强化不动产保有税，削弱不动产交易税”，特别是新引入的综合不动产税，其以纳税人全国范围内的不动产为征税对象，扩大了征税范围。此外，为了提高不动产保有税的科学性，不动产保有税税基的计算基础也从不动产原值变更为不动产评估值。可以预见，不动产保有税的这些重大变革，必将引起税收负担的急剧增加，导致负面效应的发生。为此，《综合不动产税法》和《地方税法》中同时规定了税收负担上限制度，以限制税负的过快增长，确保税制改革的目标顺利实现。

（二）2008年保有税修改

不动产保有税2005年进行重大改革后，2008年与2018年又经历了两次较大的修改。2008年李明博政府面临以下问题：第一，综合不动产税开征短期内税收负担将加重，纳税人将严重不满；第二，仅考虑房产价值不考虑收入规模课以重税，将诱发抗税；第三，依据市价课税，在市价下降的情况下，税收负担却仍可能加重，纳税人将严重不满；第四，宪法法院判决，对仅有一套住宅的长期所有者未作例外规定反而征收较重税金的行为违宪。因此，韩国政府对综合不动产税相应地从税率、税基、征税方式、税额扣除等方面进行了修改。特别是为了保证税负的合理性和稳步提高，新引入了公正市场价额比率制度，即税基等于评估的不动产公示价格（减去扣除额）再乘以一定的比例，这一比例，称为“公正市场价额比率”。2009年，《地方税法》财产税章节也进行了细微修改，包括将住宅财产税率和课税区间从三段变更为四段、降低税率等内容。此外，受综合不动产税的影响，财产税中也引入了公正市场价额比率制度。经过本轮修改，应纳税人员数和最终纳税金额与前一年度相比，均有了较大幅度的减少。

（三）2018年保有税修改

2008 年修改税制后，韩国国内一直存在反对意见，认为在当时的不动产保有税制下，不动产保有税的税收规模略小，持有更多财产的阶层并未承担相应的税负，不符合税收公平原则，这也导致国民更愿意持有不动产，大量的不动产集中到少部分人手中，造成贫富分化加大等问题。 2017年5月，文在寅总统上任后，对民众的诉求作出回应，提出将“占GDP 0.78%的不动产保有税提高至1%的水平”，不动产保有税制再次启动修改工作。2018年7月，韩国企划财政部发布“综合不动产税税制修正案”。该修正案规定，到2022年，将公正市场价额比率提高至90%，每一课税区间的税率略作提高。但经过预估，这一方案仅能增强7422亿韩元的税款，受到普遍批判。2018年夏天，韩国住宅价格大幅上涨，韩国政府随后在“9·13房地产对策案”中纳入了强化综合不动产税的方案，其中课税区间增设3亿—6亿韩元区间，并规定了公正市场价额比率提高、税率提高、税收负担上限提高等内容，上述修改内容于2018年12月31日通过，2019年1月1日开始施行。

二、 税收负担上限制度

税收负担上限制度，是为了防止税收负担突然急剧增加而设置的制度，通常考虑国家经济状况或纳税人税负水平等因素而弹性适用该制度。韩国综合不动产税与财产税中均确立了该制度。事实上，在不动产保有税中设置税收负担上限制度的国家并不多。韩国引入税收负担上限制度时，主要参考了美国加利福尼亚州和日本的做法。1978年，美国加利福尼亚州通过税改法案“Proposition 13”。为了缓和上世纪70年代以来因财产税税收负担急剧增加所引发的抗税现象，该法案规定了财产税税基和税率上限制度。而日本则是在2004年修订《自治团体条例减额制度》时，针对固定资产税，设置了与前一年度相比不得超过10%的税收负担上限制度。2005年，韩国税改时之所以引入该制度，主要有两个原因：一是因为综合不动产税的开征，势必增加纳税人的税收负担。二是不动产保有税税基的计算基础从不动产原值变更为不动产评估值也势必增加纳税人的税收负担。为了防止因税收负担的急剧增加而导致负面效应的发生，韩国遂规定了该制度。

（一）综合不动产税的税收负担上限制度

1．住宅综合不动产税的税收负担上限。韩国《综合不动产税法》第十条规定了住宅综合不动产税的税收负担上限。依据2018年12月31日颁布的新《综合不动产税法》，住宅综合不动产税的纳税义务人本年度应缴纳的财产税与综合不动产税税额，不得超过前一年度所征税额总额乘以一定比例计算出的金额，超过的部分视为零元。此处“一定比例”分为两种不同情形。一种是纳税义务人持有2套以下住宅的，比例为150%。另一种是纳税义务人持有3套以上住宅或在“调整对象区域”持有2套以上住宅的情形。其中，持有3套以上住宅的，比例为300%，在“调整对象区域”持有2套以上住宅的，比例为200%。

自2005年1月5日颁布《综合不动产税法》以来，住宅的税收负担上限比例经历了四次修订。最初颁布时，该比例为150%。但同年12月31日，韩国政府即以当时的综合不动产税负水平低于国民预期，需要进一步强化保有税为由，将该比例修改为300%。2008年，李明博政府税改时又将其降为150%。但2018年，文在寅政府又再次上调了该比例。

2.土地综合不动产税的税收负担上限。《综合不动产税法》第十五条规定了土地综合不动产税的税收负担上限。无论该土地是单独合算征税对象还是综合合算征税对象，纳税义务人本年度应缴纳的财产税和综合不动产税税额不得超过前一年度所征税额总额乘以150%计算出的金额，超过的部分视为零元。土地的税收负担上限比例与住宅的税收负担上限比例相比，变动较小。《综合不动产税法》颁布至今，仅在2005年12月31日将作为综合合算征税对象的土地税收负担上限提高至300%，2008年税改时又下调至150%，2018年税改对此未作改动。

（二）财产税的税收负担上限制度

韩国《地方税法》第一百二十二条规定了财产税税收负担上限制度。依据该条款，原则上不动产纳税义务人本年度应缴纳的财产税与综合不动产税税额不得超过前一年度所征税额总额乘以150%计算出的金额。但对于住宅的税负上限，根据住宅公示价格（无公示价格的，以市长、郡守等确定的金额为准，下同）的高低，分三种情形加以规定。住宅公示价格在3亿韩元以下的，不得超过105%；3亿韩元至6亿韩元的，不得超过110%；6亿韩元以上的，不得超过130%。财产税的税负上限，自设立之初起除增加住宅的例外规定外，未作大幅度修改。

三、公正市场价额比率制度

韩国不动产综合不动产税与财产税的税基原则上均以《不动产价格公示法》公示的合理价格（下称“公示价格”）作为计算的基础。在财产税中，公示价格被称作“市价标准额”。在综合不动产税中，则直接使用“公示价格”这一概念。市价标准额或者公示价格乘以公正市场价额比率，即为财产税与综合不动产税的税基。

公正市场价额比率是指政府综合考虑纳税人的税收负担能力和不动产市场趋势等因素所规定的一定区间的弹性税率。如果政府判定纳税人的税收负担可能急剧增加，则可以不经过法律修订程序，而通过修改总统令（即施行令）迅速地在法定区间内适用新的税率，反之亦然。

（一）综合不动产税的公正市场价额比率

在综合不动产税中，区分住宅与土地而规定了不同的公正市场价额比率。依据《综合不动产税法》第八条，住宅的综合不动产税基，以纳税义务人所有住宅的公示价格的总额（一户一住宅的情况下，指总额中减去3亿元的金额），扣除6亿韩元之后的金额，乘以60%—100%的公正市场价额比率加以确定。

依据同法第十三条，土地的综合不动产税基，以纳税义务人所有土地的公示价格的总额，扣除一定金额之后的金额，乘以60%—100%的公正市场价额比率加以确定。

与财产税相比，综合不动产税的公正市场价额比率变动较为频繁。2009年新设该制度时，规定住宅和土地的公正市场价额比率为80%，并且设置了过渡措施，即2009年为70%，2010年为75%，2011年起为80%。2018年文在寅政府税制改革的主要内容之一即提高公正市场价额比率。据此，2019年2月12日重新修订了《综合不动产税法施行令》（总统令第29524号），将住宅与土地的公正市场价额比率从原先的80%提高至100%。但考虑到稳定过渡，同样采取逐年提高的方式，每年提高5%，即2019年为85%，2020年为90%，2021年为95%，2022年提高至100%。

（二）财产税的公正市场价额比率

2009 年，《地方税法》参考《综合不动产税法》的规定，也将公正市场价额比率制度引入财产税。依据《地方税法》第一百一十条的规定，财产税中，土地和建筑物的公正市场价额比率范围为市价标准额的50%—90%，住宅的公正市场价额比率范围为市价标准额的40%—80%。对于具体适用比例，则由总统颁布《地方税法施行令》加以规定。根据2019年5月31日最新修订的《地方税法施行令》（总统令第29797号），目前土地与建筑物公正市场价额比率是市价标准额的70%，住宅是60%。这一比例自财产税引入公正市场价额比率制度起至今未有变化。

四、评析和启示

（一）税收负担上限制度

从韩国的实践看，税收负担上限制度可以确保后一年度的应纳税额与前一年度相比，不至于过快增长，纳税人更易于接受。尤其对于新开征的税种而言，纳税人对抗情绪较高。如果能够设置应纳税额上限，纳税人的可预测性将增强，可以提高纳税人的税收遵从度，减少对抗，实现新税种的稳步推进。当然，税收负担上限制度也存在一些问题，其中最主要的问题有两个：一是将导致国家税款的减少；二是房价增长幅度和金额更大的高价住宅本应缴纳更高的税款。如果设置上限制度，则可能违背应能课税原则。这两个问题，实质上是其与税制稳步推进的博弈问题，需要在两者之间作一个更优的选择。韩国、日本和美国加利福尼亚州选择了确保税制稳步推进的税收负担上限制度。对我国而言，房地产税的开征已经势在必行，因房地产税将切实影响所有国民的利益，所以一直备受公众关注。尽管房地产税可能具有调节收入差距、防止投机、遏制房价过快上涨、减少房屋空置、平抑市场供求波动、节制地方政府短期行为等功能，但对于一般国民而言，房地产税的开征则意味着自身税负的增加，对抗情绪明显。因此，尽管税收负担上限制度存在上述问题，但仍有必要对是否在我国《房地产税法》中规定该制度展开讨论。笔者认为，我国《房地产税法》中可以规定税收负担上限制度，但对于具体上限比例的设置与调整，则需要通过科学论证不动产市场变化趋势、纳税义务人预期税负增加金额、各省市自身情况等因素加以确定。

（二）公正市场价额比率制度

韩国的公正市场价额比率制度作为保证税负合理性与稳步提高的过渡制度，成为李明博政府与文在寅政府税改的重点内容。我国尽管未使用“公正市场价额比率”这一用语，但《房产税暂行条例》第三条有关房产税税基计算条款中所使用的“一次减除10%至30%”，上海与重庆房产税试点采用的“按照应税住房市场交易价格的70%计算计税依据”，均与韩国的公正市场价额比率具有相同含义。

比较韩国与我国的规定与实践，可以看出，两国规定存在如下不同之处：第一，韩国的公正市场价额比率区分不动产是土地、住宅还是其他建筑物，规定了不同的比例。我国目前尚未对所有住宅和土地开征保有税，所以不存在区分的问题。第二，韩国公正市场价额比率的区间更大、更多样，弹性也更大，如综合不动产税比例是60%—100%，财产税中土地与建筑物的比例是50%—90%，住宅的比例是40%—80%。我国目前《房产税暂行条例》规定的扣减10%—30%，按照韩国的计算方法，则为70%—90%。第三，韩国公正市场价额比率调整的权利由总统通过修改施行令的方式行使，未赋予自治地方这一权利。我国扣减比例的幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

从两国公正市场价额比率制度的异同来看，笔者认为，我国《房地产税法》中可以参考韩国的两种做法，一是规定更大的弹性区间，充分发挥房地产税调节功能。二是区分住宅、其他建筑物和其他不动产，设置不同的比例，对于与纳税人利益更为相关、纳税人感受更为强烈的住宅，最低比例和最高比例可以低于其他建筑和其他不动产，减少住宅所有人的对抗情绪，提高缴纳房地产税的遵从度。但对于比例调整权的主体，韩国将该权利赋予了总统而未赋予地方。考虑我国各地方实际情况千差万别，我国现行法中由省、自治区、直辖市人民政府调整的规定更为合适，《房地产税法》可以延用。