企业全面预算内部控制研究

□文/刘 杰

（聊城大学商学院 山东·聊城）

［提要］ 为更好地发挥全面预算在企业管理中的作用，必须建立健全全面预算内部控制。本文分析全面预算在预算编制、执行、考核三个阶段内部控制存在的问题，从加强企业对全面预算内部控制的重视、建立全面预算内部控制、健全全面预算内部控制、完善全面预算内部控制评价制度等四个方面提出完善建议。

对什么是内部控制，不同的专家学者给出不同的定义。根据财政部等五部委制定的《企业内部控制基本规范》中对内部控制的定义，内部控制可以理解为，为实现控制目标所采取的一个过程，这个过程中实施的主体包括企业董事会、监事会、经理等企业管理层，也包括了企业的全体员工。实施的目标包括五个方面：一是对企业经营管理符合相关的法律法规提供合理保证；二是合理保证企业资产的安全；三是合理保证企业提供真实完整的财务报告等相关信息；四是保证企业提高经营管理水平和风险防范能力，提高经营效率和经营效果；五是促进企业可持续发展，保证企业发展战略目标的实现。为进一步发挥内部控制的作用，财政部五部委又制定了《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》等18项应用指引，针对全面预算制定相应的内部控制。本文针对全面预算内部控制进行探讨。

一、全面预算的含义

预算可称之为数字化的计划，是采用数量和金额的形式对将来的计划进行详细安排，是企业的重要管理工具。全面预算是在预算的基础上发展起来的，强调预算的全面性，为更好地实现企业的发展战略和企业的经营目标，需要对企业全部业务活动进行数字化的预先安排。这个全面预算包括全方位制定预算、全过程实施预算、全体人员参与预算。全方位制定预算要求企业所有的经济活动都应该制定预算，企业经营活动包括了筹资、投资、经营、利润分配等活动，所编制的预算涉及到筹资活动预算，主要是编制现金预算；投资活动预算，主要编制投资收益预算；经营活动预算，主要编制销售预算、生产预算、材料预算、人工预算、费用预算等；利润分配预算，主要是编制预计资产负债表和预计利润表。全过程实施预算要求企业的各项经济活动都实施预算，涉及到活动开始前编制预算，活动执行中严格执行预算，活动结束后进行评价、考核、奖惩等。全体人员参与预算要求企业的所有人员，上到企业最高层，下到企业的基层员工，都要参与预算编制与实施，发挥每一个员工的作用。

企业实施全面预算，把企业的总目标分解为各部门的分目标，需要将目标任务在各部门之间进行平衡，将企业的资源根据目标在各部门之间协调分配，有利于各部门之间关系的协调，有利于资源的优化配置；通过对各部门目标任务的实现情况统计，所占用资源利用情况的统计，有利于各部门的业绩考核。

二、全面预算内部控制的含义和作用

（一）全面预算内部控制的含义。全面预算内部控制是企业为了实现发展战略目标，更好地发挥全面预算这种管理工具的作用，对企业的各项经营活动做好总体安排，优化企业资源的合理配置，提升企业运行的效率，在预算编制、执行、考核等全过程中所采取的控制措施。这些控制措施包括为实现全面预算所制定的制度、程序、方法、措施等，这些控制措施涉及到从预算的编制、执行到最后预算考核的各个阶段。因此，全面预算内部控制是企业采用全面预算的这种控制手段或管理工具实现控制目标的过程，这个过程包括了针对全面预算建立健全相应的制度、制定工作程序、明确编制方法、采取的控制措施。具体来说，企业全面预算业务的基本流程一般包括预算编制、预算执行和预算考核三个阶段。其中，预算编制阶段包括编制预算、对预算进行审批、下达预算等具体环节；预算执行阶段包括预算指标进行层层分解和将责任落实到具体的单位和个人、对预算执行进行控制、分析预算执行结果、特殊情况进行预算调整等具体环节；预算考核将预算完成情况与预先制定的考核标准进行对比，评价预算执行情况，并按照奖励标准进行奖励。针对全面预算各阶段、各环节所制定的各项制度并保证制度有效执行所采取的措施称为全面预算内部控制。

（二）全面预算内部控制的作用

1、有利于发挥全面预算的作用，实现企业经营目标。全面预算是帮助企业实现战略目标的一种管理手段或管理工具，为发挥全面预算的作用，通过建立全面预算内部控制制度，对全面预算活动进行制度性安排，使得预算活动有法可依，避免了预算活动的随意性，有利于企业经营目标的实现。

2、有利于防范全面预算工作中的风险。实行全面预算管理内部控制，在降低企业风险方面起到不可忽视的作用。企业通过实施全面预算，在对市场进行调研之后，根据调研结果并结合企业当前的实际发展状况，对未来经营过程中所面临的各种与资金活动有关的风险进行预测、评估，识别风险的高低，采取适当的应对措施，制定一系列的措施及策略来有效规避经营活动各方面的风险。通过建立全面预算内部控制，保证企业在营运过程中严格执行全面预算，不断强化和完善企业全面预算的各环节，才可以有效、及时地规避企业生产经营过程中可能存在的风险，确保相关决策信息的顺利传递与执行，确保企业财务部门的相关信息真实可靠。

三、企业全面预算内部控制的内容

根据全面预算内部控制的含义以及全面预算内部控制应用指引，按照预算编制程序和环节，全面预算的内部控制应该制定以下控制制度：

（一）全面预算编制阶段的内部控制制度。企业实施全面预算首先是要编制预算，为保证预算编制的质量，必须制定全面预算编制阶段的内部控制制度。这些制度需要明确谁负责全面预算编制的组织管理，确定全面预算编制的主体；明确全面预算编制的原则、编制依据；针对全面预算中的具体业务预算，像销售预算、生产预算等，明确编制的程序，所采用的编制方法；明确全面预算的审批权限、审批程序；明确全面预算下达程序。

（二）全面预算执行阶段的内部控制制度。在这个阶段，企业应当制定全面预算执行的内部控制制度，这些制度需要将预算指标进行分解，落实到具体的单位和个人，明确每个单位、每个员工的目标；建立预算执行的监控制度，明确监控的主体、监控的职责权限；建立预算执行结果的分析制度，明确分析的目的；建立预算调整制度，明确调整的情况、调整的程序。

（三）全面预算考核阶段的内部控制制度。在这个阶段，企业应当制定全面预算考核阶段的内部控制制度，这些制度需要制定考核办法、奖惩标准，明确考核主体、考核时间、考核指标，奖惩标准。

四、企业全面预算内部控制存在的问题

全面预算内部控制直接影响到企业的经营管理水平、经济效益以及风险抵抗能力等，企业的全面预算内部控制越来越受到广泛关注，但现实中企业的全面预算内部控制并不如期所想，存在的问题主要表现在以下几个方面：

（一）缺乏全面预算内部控制意识。企业的管理人员并没有意识到企业全面预算管理工作对于企业长远发展的重要意义，企业内部的全面预算管理意识较为贫乏。这使得企业全面预算管理的工作越来越浮于表面，企业的管理水平也一如既往。而且在预算控制方面，企业的各个部门之间缺乏合作和协调，全员参与根本得不到重视和实现。在企业发展过程中，企业管理人员也只注重短期利益，没有用发展的眼光来看待企业全面预算管理可能会带来的长期利益。

（二）缺乏全面预算内部控制制度。企业有预算，但没有建立全面预算的管理制度，预算的编制执行完全靠以往的经验，存在预算编制随意性，缺乏制度依据。

（三）全面预算内部控制制度不全面。企业已建立与全面预算相关的内部控制制度，但建立的不全面、不系统，全面预算内部控制的作用无法发挥，表现在以下几个方面：

1、全面预算编制阶段存在的问题。全面预算编制阶段内部控制存在以下几个问题：（1）编制主体不明确、不合理。企业没有明确谁负责全面预算的编制，存在临时指定问题；明确了编制主体但不合理，企业认为预算就是财务预算，是财务部门的事情，就将全面预算的编制任务交给财务部门负责。全面预算的编制涉及企业的各个部门、全部业务、全体人员，作为财务部门来说，无法协调各部门的权、责、利，没有能力调动全部力量从事全面预算的编制。由于财务部门所掌握的编制全面预算的相关信息不足，可能导致预算编制准确率降低；由于财务部门平时只是从事财务和会计核算工作，缺少全局战略眼光，可能导致预算目标与企业战略目标相脱离。（2）全面预算编制程序不规范。缺乏相应的制度，导致全面预算编制程序混乱。（3）预算编制方法单一、不科学。企业编制全面预算常用的方法就是增量预算，是在上年预算的基础上或者根据本年的实际经营情况进行加减调整形成下年的预算，在编制全面预算中存在相当然、拍脑袋的现象，缺乏科学性和可行性。（4）全面预算的审批权限不明确、审批程序不合理。（5）全面预算下达存在随意性。

2、全面预算执行阶段存在的问题。全面预算执行阶段内部控制存在以下几个问题：（1）全面预算目标体系设计不合理。在根据企业发展目标设计预算目标体系时，没有全面考虑每个部门和每个员工的预算目标与企业发展目标是否相一致，造成每个部门和每个员工预算目标的实现无法促使企业整体目标的实现。（2）预算执行的监控制度。整个预算的执行缺乏监督机制，没有设置监督机构和人员。（3）缺乏健全有效的预算执行反馈制度。表现在无法获得全面预算执行的结果，导致预算执行情况不能及时反馈和沟通，预算监控难以发挥作用。（4）缺乏预算调整制度。表现在全面预算进行调整时缺乏依据、制订的调整方案不合理、缺乏预算调整的审批程序，导致预算调整随意、频繁，预算失去严肃性和“硬约束”。

3、全面预算考核阶段存在的问题。全面预算考核阶段内部控制存在以下几个问题：缺乏全面预算考核制度。表现在全面预算考核主体和考核对象不明确，全面预算考核指标体系设计不合理，考核程序不完善。导致全面预算目标难以实现、全面预算管理流于形式。

4、企业缺乏全面预算内部控制的评价制度。企业对全面预算内部控制缺乏评价制度，无法发现全面预算内部控制是否存在的缺陷，导致全面预算内部控制的作用很难发挥，不利于控制目标的实现。

五、加强企业全面预算内部控制的建议

为发挥全面预算的作用，实现内部控制的目标，必须加强企业全面预算内部控制的建设，为此必须做到以下四个方面：

（一）加强企业对全面预算内部控制的重视。要发挥全面预算内部控制的作用，必须加强企业对全面预算内部控制的重视，首先是管理层必须重视，内部控制的一个本质缺陷就是管理层越权，管理层的重视是企业全面预算内部控制发挥作用的基础；其次，企业全体员工的重视，企业通过组织全体员工参加培训，学习全面预算和内部控制的相关知识，通过各种各样的教育宣传活动，提高内部人员的全面预算管理意识，让全体员工认识到全面预算内部控制的重要性，引起全体员工的重视，发挥全体员工在全面预算内部控制的编制、执行中的作用，全面预算最终需要全体员工去完成，员工对全面预算内部控制的重视会直接影响到全面预算内部控制的效果。

（二）企业应当建立全面预算内部控制。内部控制对防范风险实现企业目标具有重要作用，企业应当依据《内部控制基本规范》和《内部控制指引》的要求，建立全面预算的内部控制制度，做到全面预算从编制、执行到考核整个过程都有制度依据。

（三）企业应当健全全面预算内部控制。全面预算编制程序分为编制、执行到考核三个阶段，企业应当根据不同阶段建立健全相应的内部控制制度。

1、建全预算编制阶段的内部控制。针对预算编制环节内部控制存在的问题，需从以下几个方面加强内部控制：（1）明确编制主体。企业制定全面预算内部控制制度时，必须明确谁负责全面预算的编制，以制度的形式明确编制的主体，明确全面预算编制的组成人员；企业一般是成立全面预算编制委员会负责编制全面预算，以制度的形式明确委员会的组成人员、职责权限、会议制度，作为委员会的核心成员必须是企业的负责人。（2）建立健全全面预算的编制程序。以制度的形式明确全面预算编制的程序，遵循“上下结合、分级编制、逐级汇总”的原则，制定全面预算编制制度，明确全面预算编制的程序。（3）明确全面预算的编制方法。编制预算的方法有：增量预算与零基预算、固定预算与弹性预算、定期预算与滚动预算等方法。企业应当本着遵循经济活动规律，在对下年外部环境进行预算分析的基础上根据企业发展战略，结合企业自身的条件进行选择。（4）建立健全全面预算的审批制度，明确审批权限、审批程序。（5）严格按照预算下达程序下达预算任务。

2、健全预算执行阶段的内部控制。针对预算编执行阶段内部控制存在的问题，需从以下几个方面加强内部控制：（1）设计合理的预算指标体系。在分解预算目标，设计指标体系的时候，要在分析企业经营目标的基础上，要考虑各部门和员工的实际情况，将预算指标体系与绩效评价指标结合起来，有利于调动各部门和员工的积极性。（2）建立健全监控制度，加强预算执行的监控。建立健全预算执行的监控制度，明确监控人员职责权限、监控的程序，根据重要性原则，对重大项目实施特别监控。（3）建立健全预算执行情况的动态反馈制度。根据监控人员的监督情况，针对预算控制执行中存在的问题，及时分析问题可能造成的影响，特别是分析针对实现预算目标的影响，按照规定权限和程序向相关部门汇报，为预算的是否调整提供真实的依据和参考。（4）建立健全预算调整制度。预算管理委员会根据收到的预算执行情况的动态报告，按照制度规定的职责权限，全面评价分析预算调整的客观依据，制订预算调整的方案，按照制度规定的预算调整程序实施预算调整。

3、健全预算考核阶段的内部控制。预算考核阶段是全面预算内部控制执行的总结完善阶段，针对该阶段内部控制存在的问题，需要加强预算考核阶段的内部控制。企业需要建立针对预算值执行情况的考核制度，包括定期考核和不定期考核制度，定期考核一般是在年末，针对人员更换采用不定期考核。考核要保证对员工的工作有激励作用，采用“三公”原则，即“公开、公平、公正”，在考核人员选择，要依据内部控制制度制定的标准程序选择，考核标准要根据按程序已经批准下达的预算方案，考核程序严格按照内部控制制度规定执行，考核结果形成完整的记录，公开披露考核结果。

（四）完善全面预算内部控制评价制度。通过对企业内部控制的整体设计和执行的评价，评价全面预算内部控制建立的是否建全，执行的是否有效，发现全面预算内部控制是否存在的缺陷，分析缺陷的性质，提出改进建议，充分发挥全面预算内部控制的作用，实现控制的目标。