发达国家环境审计的成功经验及对我国的启示

尚红敏（安徽经济管理学院 财会金融系，安徽 合肥230051）

一、发达国家环境审计的成功经验

（一）美国环境审计的成功经验

作为能源资源消耗巨大的国家， 美国非常重视环境审计，其在环境审计理论、审计技术和方法等方面都拥有着非常成熟的经验。

1. 扩展审计视角，侧重绩效审计

美国环境审计注重绩效审计，特别重视政府的经济活动产生的效率和效果。 一方面，它要评价相关政府部门对于环保项目的运作情况，是否达到了预期目的，对环境的改善效果是否显著； 另一方面要评价联邦政府部门项目资金的投入、分配和使用情况的合理性、合规性和经济性。 美国绩效审计最先在20 世纪70 年代时应用在水环境审计领域中。 1985年，美国环境保护局颁布《推导保护水生物及其用途的国家数值型水质基准指南》，提出了关于水质的计算方法，揭示地方的水质状况[1]。 随后，绩效审计也被广泛应用于其他环境审计领域。 1972 年-1984 年，美国审计署公布了63 份关于各地州市的有关废弃物检测情形的陈述，内容涉及项目的进展程度、项目是否有效、废弃物的达标情况和关于处理废弃物的成本。 1971—1979 年，审计署发布54 份关于核废料、核污染物的审计报告，评价政府项目的核危害对环境的影响。

2. 拓展环境审计领域，及时跟踪环境审计领域新趋势

美国环境审计对象广泛，涉及矿产资源、水资源、噪声污染、空气污染、危险废弃物管理、核废料、有毒化学品等等，审计对象多元化。在20 世纪70 至80 年，美国审计署密集发布了63 份关于废弃物检测情况报告，56 份关于食物、 有毒制品的审计报告，31 份关于噪声污染的审计报告，54 份关于核废料、核污染物的审计报告，审计对象涉及人民生活的方方面面。

环境审计触及规模广，新事项、新问题就层见叠出。 这就要求环境审计不但要解决当前环境突出问题，还要关注可能要发生的问题。 20 世纪70、80 年代，美国审计署不断地分析该国面临的资源和环境状况， 梳理环境审计领域的重点。1970—1979 年，美国审计署公布了250 份关于防治雾霾的审计报告，把防雾霾管理放到空气污染管理的首位。 1979 年，国家审计署出台《国家面临的环境保护议题》，重新分类了损害环境和人体健康的新污染物，即有毒化学品、农药、危险废弃物等，并确定了未来十年的环境保护问题，即酸雨、二氧化碳和氟碳化合物。

3. 拥有完善的审计监督体系

在美国环境审计体系中，其并非完全依赖国家审计，而是充分发挥企业内部审计和社会第三方审计的作用， 实现审计主体多元化。 目前，美国已经形成了以国家审计为主导，社会审计、国家审计、内部审计三位一体的监督体系[2]。在这个监督体系中， 国家审计侧重于检查和评价相关政府机构的职责履行情况， 企业内部审计侧重于提高组织内部对于社会责任履行，社会审计侧重于对各机构、各单位职责履行情况的鉴证并对外公布。

（二）加拿大环境审计的成功经验

和美国一样，加拿大环境审计也发展较早且成熟。加拿大环境审计普及率高、特点鲜明、成效显著，一直走在西方工业化国家的前列，这与它完善的法律制度、广泛的社会公众参与度和清晰明确的环境问责评价体系是分不开的。

1. 拥有完善的环境审计保障制度

加拿大拥有比较完善的环保法律和审计法律。 在环保法律方面，联邦政府在1966—1980 年期间密集出台了《环境保护法》《联邦渔业法》《加拿大公共土地法》《加拿大水法》《加拿大航运法》《核安全控制法》《危险物品管理法》等多项法律，对环境保护、农林牧渔等资源的保护、空气和水的质量、核污染、危险物品和废弃物品的处置等都做了详细的规定[3]。省级政府也针对各自管辖的行政区域出台了一些环保法律， 涉及各个城市的污水、废弃物、垃圾处理厂等人们生活的方方面面。 在审计法律方面，加拿大出台了《审计长法》，《审计长法》是加拿大开展环境审计的一个非常重要的保障基础。 该法明确规定了由联邦环境和可持续发展专员环境审计监督的范畴、 对处理人居环境需求的监督以及环境审计报告。

2. 社会公众参与程度高

加拿大在环境审计的过程中非常重视社会群众的参与和公众对当局的监督。一方面，加拿大政府成立了群众参与保护环境的途径。 《加拿大环保法》《加拿大环境评价法》等法律都明确规定了社会公众参与的渠道，社会公众可以通过打电话、写匿名信、电子邮件等方式表达自己对政府政策、政府行为等方面的不满或建议[4]。 加拿大审计署对政府处理群众诉求的过程进行监督，并将结果进行公告；另一方面，加拿大建立了环境请愿制度。 环境请愿制度是指公民把与环境有关的诉求通过环境请愿告知政府部门， 并且会收到较为正式回复的一种制度。首先，居民向联邦环境和可持续发展专员提交环境请愿书， 联邦环境和可持续发展专员书面告知居民接受或不接受居民的请愿，若接受，联邦环境和可持续发展专员将请愿书提交给相应的部门并告知居民，部门首长应在15 天之内告知居民已接收其请愿，并在120 天之内回复其请愿，回复之后要在网上公布请愿总结并向议会提交年度请愿报告。 这种鼓励公众参与的方式提高了加拿大环境审计的透明度， 是加拿大环境审计的一个鲜明特色。

3. 建立了清晰、明确的环境问责评价体系

加拿大财务委员会秘书和加拿大统计局共同制定了环境管理绩效问责框架。它总共包含十个评价指标，对加拿大政府官员的环境管理绩效做出了系统、全面、客观的评价。 此外，《加拿大环境保护法》、《联邦问责法案》 等多部法律都对环境问责的主体、程序、方式做出了明确规定，对环境问责评价体系的实施提供了有力保障。

（三）日本环境审计的成功经验

1. 社会中介机构构成审计主体，审计程序相对独立

日本的环境审计主体虽然包含政府部门， 但是起到主导作用的却是社会中介机构，比如：日本公认会计协会，职业性的会计团体和审计研究性机构，第三方的认证机构[5]。 没有了政府审计部门的多方干涉， 进行实际的环境审计程序时更加的客观、公正、没有偏倚。

与此同时，被审计单位的内部审计也倍加重视，有些企业早在20 世纪80 年代末就已经开始，90 年代初建立自己独立的审计标准并加以精准量化，依据企业性质，完善审计内容，设立单独的审计部门，提高了企业自身审计的可比性与准确性。

2. 高质量信息披露解决了信息不对称的问题

高质量审计信息披露能够从根本上改善信息的需求者和提供者之间的不对称的问题，大大地提高环境审计的效率[6]。日本的信息披露的内容相比而言更加的充实，信息量也更加广泛，越来越多的日本企业将此项举措视为向社会推广重视环境，具有形象的方法，向公众公开企业的带有环境会计相关信息的报告书，有助于客观集中的直接反映环境会计相关信息。

二、发达国家环境审计成功经验的共性

（一）设立专门的环境审计机构，开展环境专项审计

1978 年，美国审计总署设立了自然资源利用与环境保护司，其成了美国专门进行环境审计的部门[7]。 1995 年，加拿大审计总长公署成立联邦环境和可持续发展专员职位， 专门针对加拿大自然环境开展审计。20 世纪90 年代，日本成立环境对策部门，专门落实和执行环境审计政策。美国、加拿大、日本都成立了专门的环境审计机构，开展环境专项审计。

（二）实行多元审计主体，形成国家审计、企业内部审计、社会审计三位一体的监督体系

美国、 加拿大和日本都充分发挥企业内部审计和社会审计的作用，环境审计主体多元化，而且都形成了国家审计、企业内部审计、社会审计三位一体的监督体系[8]，各个监督主体相互协作，共同对政府进行监督问责，强有力的监督了政府的行为，迫使政府正确履职、有所作为。

（三）国家审计机构独立性强

美国国家审计主体审计总署和环境保护局都隶属于国会，不受总统的控制，拥有较强的独立性。 加拿大的国家审计机关隶属于立法机构，邦、省、市三级审计机构之间没有隶属关系，各自独立向本级议会负责[9]。 日本国家审计主体会计检察院是独立于国会、政府、司法的经济监督机构，与议会不存在领导与被领导的关系，可以公正、客观地监督政府的行为。

（四）都将财务审计、合规性审计与绩效审计相结合

美国、加拿大、日本三个国家都注重财务审计、合规性审计与绩效审计的结合，通过财务审计的审计信息[10]，为绩效审计提供依据，通过绩效审计的审计数据，对政府行为监督和评价，发挥合规性审计的作用。

三、发达国家环境审计成功经验的差异

（一）占主导地位的审计主体不同

美国和加拿大都是都是政府审计在环境审计中发挥主导作用，而日本是社会审计发挥主导作用。美国环境审计发挥主导作用的主体是国家审计署和国家环境保护局， 加拿大环境审计发挥主导作用的主体是联邦审计长公署， 日本环境审计的发挥主导作用的主体是以日本公认会计协会为代表的社会中介机构。

（二）环境审计制度起步的时间不同

美国和加拿大环境审计制度建设起步于20 世纪60、70年代，日本环境审计起步于20 世纪90 年代，日本环境审计起步较晚，但发展较快。

四、我国与发达国家对比分析及对发达国家成功经验的借鉴

（一）我国与发达国家的对比分析

1. 环境审计制度不完善

我国现行环境审计法律法规较为简单， 然而中国环境资源种类繁多，拥有其各自的特殊性，因此，环境审计制度应该在明确具体目标下去完善环境审计制度。 目前中国的环境审计更加关注审计对象是否合规合法， 缺乏对环境审计的效果以及目标的监督。

2. 环境审计的主体偏向单一

我国目前的环境审计的主体仍然是以政府审计为主，然而发达国家多数是社会审计、政府审计、内部审计多向审计同步进行，审计主体相对单一，结构不合理之处清晰可见。

3. 环境审计非正式制度缺乏

对比发达国家， 我国目前的部分环境审计人员专业性水平低下，责任意识薄弱，难免会影响环境审计监督的效果[11]。其次，我国环境审计主体之间缺乏协调互动性，虽然《审计法》《国家审计法规》规定了进行核查工作质量，但是并没有明确的规定审计事项， 审计主体之间如何更好地发挥出作用及提高审计水平，是需要重视的问题。

（二）中国对发达国家成功经验的借鉴

1. 逐渐完善环境审计相关法律制度

通过分析国外发达国家的环境审计制度， 明确严格的法制建设是保障环境审计日渐规范和权威的前提。 只有建立健全相关的法律法规， 才能给环境审计制度提供清晰的前进方向，才能降低实操过程中的失误率。 美国的《国家法则》，加拿大的《审计长法》，日本的《环境会计指南》等等都是为保障环境设计制度能够有效实施的重大保障举措。相比之下，中国的环境审计法律制度还不够完善， 缺少专门针对环境审计的法律规范，所以中国应该首先完善环境审计相关的法律制度。

2. 实现多元环境审计主体

中国目前政府起到主导作用，但是从长远的角度出发，社会审计机构以及其他的环境管理部门都会是重要的中坚力量。 社会审计机构在长期的审计实践中拥有政府审计所欠缺的宝贵经验， 企业内部的自身审计拥有政府审计所获取不到的信息的优势，因此要推动环境审计主体多元化，将社会性的审计与政府审计优势互补，协同作战，更好地促进环境审计制度的发展。

3. 促进环境审计互动机制的建立

我国的环境审计是自上而下的驱动， 而发达国家恰恰与之相反，美国、加拿大、日本的环境审计都是自下而上的审计，是群众推动政府的结果。事实上无论是发达国家还是我国，想要环境审计制度取得成功， 都不可避免的需要社会与政府的互动，下情上达需要社会与政府的双向管理，只有这样才能充分地发挥环境审计制度的效果。 我国可以公开环境审计的相关信息和结果，公众便于查询与使用，使得社会公众参与环境审计成为可能。

4. 促进审计相关理论与环境审计实践经验相结合

将审计相关理论与环境审计实践经验相结合， 在完善环境审计法律法规的过程之中，不仅是要探索新思路新方法，还要提高科学性和实施效果。随着生态文明建设的推进，中国最近一些年对于环境审计的研究越来越多， 但是缺乏系统性和操作性，研究结果没有涉及深层次的原理，没有对中国资源，环境以及生产力进行科学的定量分析。 所以为了降低审计难度，提高审计的覆盖面，需要将定性分析转化为定量为主，定性为辅。将环境审计的理论与时实践相结合，探索出环境审计的新思路，新方法，为环境审计工作实现新的飞跃。