税收优惠的正当性基础——以公益捐赠税前扣除为例

侯 卓

十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“清理规范税收优惠政策”，这是对我国税收优惠泛滥之现状的回应。落实税收法定原则，近年来各级政府积极主动地开展了一系列清理税收优惠的工作。值得注意的是，该项工作在推进过程中稍嫌“一刀切”式的取消优惠之做法引发各方反弹。2015年，国务院发布通知，暂停或延缓税收优惠政策的专项清理工作，迄今未恢复；通常将之视作因应经济下行压力而给地方政府“松绑”之举。本文认为，经济形势的因素固然不可小视，但对税收优惠本质属性、客观功能与规制思路更准确全面的认识，或许是促使政府自我纠偏的内在动因。一方面，体察其作为税收特别措施，系税法调控经济的重要手段，不可将之“妖魔化”；另一方面，认识到其作为“特别”措施仅居补充地位、不可喧宾夺主。职是之故，清理规范税收优惠的妥适进路应当是：强化税收优惠的正当性基础、使之在形式和实质层面均满足一定条件，而非取消、禁止了事。

根据不同标准，税收优惠有多种分类，从直接奖掖对象的法益属性出发，得区分为公益性优惠和私益性优惠。归根到底，设定税收优惠都为追求特定政策目标的达致，皆具公益属性。既如此，本文便择取公益性至为浓郁的一项优惠——公益捐赠税前扣除作为观察样本，试图揭示税收优惠的三维正当性基础及相应的建制要素。

一、制度样本：公益捐赠税前扣除

公益捐赠税前扣除普遍见于所得税法，我国也不例外。

(一)规范梳理

我国《企业所得税法》第9条和《企业所得税法实施条例》第51、53条对公益捐赠在计算企业所得税时的税前扣除、《个人所得税法》第6条和《个人所得税法实施条例》第24条对公益捐赠在计算个人所得税时的税前扣除，分别作出规定。其中，2017年专门修改《企业所得税法》，使公益捐赠超过限额的部分得结转以后三年扣除。部颁税法规则中，《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)、《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]124号)、《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)、《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税[2015]141号)、《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)等对公益捐赠税前扣除有细化规定；在专门针对老年服务机构等非营利组织的税收规范性文件中，就税前扣除有特别的制度安排。①

(二)性质廓清

所得税法规定费用扣除是为了实现净额所得课税。②公益捐赠税前扣除较为特殊，其虽呈现“费用扣除”之外观，但与狭义的费用扣除存在内涵、价值等层面的歧异，实属税收优惠的范畴。税法学理尝试为非营利组织的税收优惠提供法理基础，提出了“补贴理论”、“资本结构理论”、“利他主义理论”、“税基定义理论”、“捐赠理论”等。③公益捐赠税前扣除与之有一定关联——如果仅对非营利组织的相关收入免税、而对向其为捐赠之纳税人不闻不问，则附着于捐赠款项之上的税负仍然较重，这便会挫伤相关纳税人的捐赠意愿、进而可能削弱非营利组织的物质基础。其实，费用扣除的实质是贯彻量能课税，所扣除之费用就是成本；而公益捐赠支出不是为取得收入而付出的成本，得以扣除并非基于量能课税、而是出于特定政策目的。

当市民社会无力自我弥补市场自发运作产生的缺陷时，国家运用“有形之手”矫正“市场失灵”，此即“公权介入私域”；同时，“原子化”个体也通过结社等形式团结起来维护自身权益。“公法私法化”与“私法公法化”的交互作用，使经济法、社会法等现代性法律部门兴起，亦使法律结构由一元向二元、再向三元的方向演进。④税法作为重要的“分配法”，并非单线条地纯粹依据量能课税划定分配格局，还要通过发挥税收作为“经济诱因”的作用，适时调整既定分配格局，追求特定社会、经济目的之实现。公益事业的兴旺发达，让社会上不特定多数能享受性价比高且供给充裕的公共物品，并使有特殊需要人群的需求得以满足；⑤所以，鼓励公益事业蓬勃发展，系基于公共利益考量，诚为一项可追求的社会政策目标。所得税的税负不易转嫁，针对该税种设定税收优惠，较之间接税层面的优惠，能更精准地使非营利组织获益。有鉴于此，不同国家或地区的所得税法上，多有公益捐赠税前扣除的制度规定。

(三)比较镜鉴

实施公益捐赠行为的纳税人既可能是企业、也可能是个人。日本法人税法在费用扣除项下列举了“捐赠金”，通常认为，由于扣除之费用与收益的取得之间须有关联，若捐赠金与法人的事业毫无关系，则只能认其具有利益分配性质，不得扣除；只是由于现实中很难准确界分哪些捐赠金具有费用性质、哪些具有利益处分性质，所以基于便利考量，统一设置扣除额度，额度内的捐赠金可予扣除、超出者不得扣除。⑥但是，公益捐赠作为例外，不论是否具有费用性质，均可算入损金之中，体现“奖励公益赠与”的立法目的。值得注意的是，2011年日本大地震后，该年4月27日颁布并实施《关于东日本大震灾的受灾者相关国税关系法律的临时特例的法律》，提高扣除比例上限，由40%扩至80%，并新引入以所得税额25%为上限捐赠额的40%的税额扣除。⑦该项立法变动亦彰显税收优惠乃是推行社会政策的合适场域。但是，针对个人纳税人的日本所得税法，未将公益捐赠作为费用扣除项目、而作为税收优惠政策之体现。⑧实际上，日本的制度设计尚非孤例，我国台湾地区的“所得税法”亦有类似安排：一方面，其将营利事业之捐赠区分为四类，分别设置费用扣除标准，比如对“政府”的捐赠不受金额限制，得列为费用或损失，不论是否与营业有关，而对向公益慈善团体进行的捐赠，扣除额以10%为限；另一方面，亦同日本情形，认为公益慈善捐赠之扣除，“尚难认为属于通常会增加之生活需要”，有学者从培养“博爱”之心的角度论其当属“生活之需要”，⑨然其仅为理论上的铺陈，且论理似较牵强。概言之，有关立法例上对公益捐赠税前扣除，基于捐赠主体的不同，有不同的制度安排，且通常更关注对企业公益捐赠的税法规制。揣测个中缘由，个人所进行之公益捐赠占比相对较低等因素可能存在，但主要原因还须从制度的内在逻辑入手分析，接下来即稍作阐发。

学理上有关成本费用的认列，将“业务关联性基准”作为基本原则，有关费用支出必须与获得收益的活动有关联，方允列报费用。⑩就此而言，很难认为公益捐赠同收入获取之间有何关联，若真有“关联”，是否确为“公益”捐赠倒是存疑了。本文认为，从法律条文间的内在逻辑看，我国税法的相关规定更为合理。第一，《个人所得税法》第6条规定应纳税所得额的计算，第1款分别规定工薪所得等各项收入的费用扣除标准，又于第2款规定公益捐赠税前扣除、并“立法授权”国务院具体设定扣除比例，内在逻辑是认为公益捐赠的扣除同费用扣除是两码事；第二，《企业所得税法》第8条规定成本、费用、税金、损失之扣除，又于第9条规定企业公益性捐赠的税前扣除，二元并立的布局亦见立法者将二者分别视之的基本态度。本文认为，此种性质界定揭示了公益捐赠税前扣除的税收优惠本质，能使制度设计更为合理。具言之，若置公益捐赠于“捐赠”项下、作为费用扣除制度之一部，无论怎样对“捐赠”作类型化处理、并予以区别对待，都易产生制度逻辑的混乱，比如，要将捐赠作为费用扣除项目，必得遵循“关联性”的基本标准，但不同立法例中，真正着意扣除的主要是公益性捐赠，而一旦作为“公益”捐赠，意欲探求与取得收入间的“关联”，窒碍难行，在此意义上，制度之间的逻辑难求自洽。

不妨以美国税法为例予以阐明，其《国内收入法典》有关公益捐赠税前扣除的制度设计，规定细致、逻辑严密，尤胜其它国家一筹。该法典“B分章”之第VI部分“个人与公司的分项扣除”，专设第170节规定慈善捐款与捐赠的扣除。首先，从该节在法典中的位置看，整个第VI部分均为各种扣除情事，表面上将确立净额所得的扣除项目与作为税收优惠的扣除项目熔于一炉，但细究之下可见位次排列大有讲究。该部分第162—167节依次规定费用、利息、税款、损失、坏账、折旧等扣除项目，这些均属于为实现净额所得课税而予以扣除的项目，体现量能课税；而自第168节“加速折旧制度”始，则均系基于社会、经济政策目的而设立之税收优惠项目，如清洁燃料车辆以及特定补给燃料的财产的扣除、节能商业建筑的扣除等，公益捐赠税前扣除亦列其中。其次，从制度的内在结构看，第170节同时规定个人和公司的公益捐赠之税法处理，内含二者性质相同之用意，但由于针对个人及公司实施的公益捐赠，在额度限制、超额结转等具体环节存在差异，所以该节于二者适用规则相同场域一体规定之(如慈善捐赠的定义)，而于适用规则有异之处分别规定、形成一组组具体的“二元结构”(如前述额度限制、超额捐赠的结转规则)。最后，就具体制度设计而言，美国税法的高精细度彰显无余。例如，其针对个人和公司所为公益捐赠，分别规定税前扣除之百分比限额：在公司，除特定公司型农场主和牧场主的符合条件之保护性捐赠外，扣除总额不得超过应税所得的10%；在个人，情况愈发复杂，该节规定了一般情形和种类繁多的其他情形。针对个人捐赠，美国税法规定了四种情形：一是通常标准，其实也是最优惠的扣除额度，可以在纳税人纳税年度捐赠基数的50%以内扣除；二是当捐赠标的是资本利得财产、且捐赠给公共慈善机构时，扣除额度限于30%以内；三是捐赠现金或一般所得财产、且捐赠给私人基金会时，扣除额度限于30%以内；四是捐赠资本利得财产、且捐赠给私人基金会时，扣除额度限于20%以内。当然，该节后续有关超额捐赠结转的规定，使相当一部分超出扣除额度的捐赠金额找到“出口”，当年使用不尽的扣除额度可在五个年度内用完，无论捐赠对象是公共慈善机构抑或私人基金会，均可援用该规定。前述税制设计，突出特点在于对捐赠对象与捐赠标的各自划分若干情形，进而根据不同的“对象——标的”组合设置不同的扣除额度；显然，越精细的制度设计，越能实现立法者“精确调节”的期待。

其他主要国家的相关制度如下表所示。

表 部分国家有关公益捐赠税前扣除的规定

二、规制思路：三维透视

税收优惠不以获取财政收入为目的、而立足于促进特定政策目标之达致。现代税法由纯粹的“收入型税法”向“发展型税法”迁移，对于税收优惠，亦非绝对排斥之，而须从形式和实质层面设定正当性要件，将之纳入法治轨道。下面即以公益捐赠税前扣除为例阐明。

(一)法定要求

公法上皆特别重视“法定”的要求，体现对公权力的限制和对私权利的保障。税收法定也成为税法上的帝王原则。我国学界自上世纪八十年代引入该原则后，对其内涵作了相对充分的探讨，基本达成税收要素法定、税收要素明确和依法稽征的共识。其中，依法稽征主要就税收征纳言之，曾流行于上世纪九十年代的“依法治税”话语即为其体现；要素法定与要素明确表彰的则是税收事项决定权的权力配置，本质上是法律保留原则在税法领域的具体呈现。从实践出发，税收征纳过程中的不规范曾是有违税收法定原则的突出病灶，经多年治理后，这方面问题有所缓解；进入二十一世纪后，税收事项缺乏上位法涵摄、广布之财税规范性文件实质性影响纳税人权利的状况愈发引人关注。于是，十八届三中全会“改革决定”明确要求落实税收法定原则，2015年修改《立法法》也在第八条关于法律保留事项的表述中，将税收基本事项单列一条。在顶层设计的指引下，近年来税收立法的进程不断提速，根据计划，要在2020年之前完成现有全部税种的立法工作。在此进程中有一现象也备受瞩目，即单行税种立法整体遵循税制平移的进路，在将现行有效之暂行条例上升为税种法的过程中，实体制度的变化不大，尤其表现为税收优惠等事项并未全部由法律加以明确，而仍赋予行政机关一定的操作空间。当然引出的问题是，这种状况是否违反税收法定的要求？应如何理解针对税收优惠事项的法定要求？

税法体系中，征税范围、纳税人、税率、税目等一般税收要素的设置关系到公共财政和私人财产之间的两权分离，是税法持续性解决的根本、重大问题；也是基于此，一般税收要素是各税种法的核心规范，需保持相当之稳定性，对其有更高标准的法定要求，既可欲、也可行。与之相比，税收优惠作为税收特别措施，多为促进特定政策目标之达致，政策的变易性本就较为突出，故而保持税收优惠一定程度的灵活性有其必要。如针对“5.12汶川地震”、“4.14玉树地震”等突发自然灾害，财税主管部门便曾设定若干临时性税收优惠，以鼓励捐赠。

税法学理能支撑前述观察。德国联邦宪法法院曾主张税法的唯一目的就是组织收入，不得假税收之名义干预市场。但伴随市场失灵日益普遍，运用税法实施调控在所难免。于是，其转而认可税法在组织收入的同时，可附带调节功能。二十世纪七十年代，其最终承认就具体规范而言，调控作用大于收入功能也被允许，《租税通则》也在1977年作相应修改，认可组织收入得为税法规范的附带目的。受此影响，学理上对税法规范作类型化剖分，“二分法”将之区分为财政目的规范与管制诱导性规范：前者以组织收入为目的，在国家与纳税人之间划定公共财政与私人财产的界限，同时也就起到调节纳税人之间分配关系的作用，这是税法的主干，前述征税范围、纳税人、税率等一般税收要素皆属此范畴；后者将税收作为经济诱因，引导/限制纳税人从事特定行为，进而追求特定经济、社会政策目标的实现，从调整次序看具高级性——是对财政目的规范导出分配格局的再次调整，从体系定位看具补充性——税收优惠、税收重课等税收特别措施即这类规范，从变易频率看具不稳定性——既然追求的是政策目标，便要因应客观情势变化而常为变动。由此出发，台湾地区甚至有学者主张税收优惠等管制诱导性规范不属于税法，而应分别归置于环境法、社会法或经济法项下。基于“领域法学”的思维范式，与“综合的时代”对应的是“整合思维”，无论学理研究抑或制度实践自不必固守部门法之藩篱，但前述界分仍然揭示，实不能将财政目的规范的一套逻辑简单套用到税收优惠，如此不啻于削足适履。

较真一点，税收要素法定的提法意味着，只有属于“要素”，才要“法定”；那么，大胆设问，税收优惠属于税收要素吗？我国大陆的理论通说是将其作为税收要素之一类，但台湾地区和日本的学者倾向于将税收优惠同税收要素并列，潜台词是二者不具有包含关系。归根到底，提炼“税收要素”是为确定税收债务，故判断某一事项应否认作税收要素时，核心标准在于其是否为税收债务成立所必需。由此观之，是否满足税收优惠的条件，不影响税收债务的成立，故应然层面，税收优惠不属于税收要素。进言之，若对税收债务作成立与确定的二分，则税收要素是判断税收债务成立与否的依据，税收优惠则作用于已成立之税收债务的具体化过程中。

《立法法》第8条有“税收基本制度”之语，表意却较模糊：第一，该条先列举“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”，在“等”字之后接续“税收基本制度”的表述，“等”有列举已尽和列举未尽两种用法，此处究竟如何理解，决定了税收基本制度是否仅包含税种、税率、税收征管这三者；第二，“税收基本制度”与更常用的“税收要素”是何关系，是否同义转换，也不明晰。若严格遵循规范的进路，则对这两个模糊之处的廓清，将决定该款是否涵摄税收优惠事项，也即税收优惠的设定应否受法律保留拘束。是(可能也仅仅是)因为税收优惠过于泛滥的状况，学者们从功能性视角出发，倾向于将税收优惠作为法律保留事项之一，而立法者原意实无从察知。也因如此，三中全会“改革决定”中“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的表述，就不能狭义理解“统一”、认为必透过专门的《税收优惠法》枚举所有优惠事项，毋宁应理解成“法律授权”，也即由上位法明定能够设定税收优惠的主体、范围、程序，以“框架控制”的方式规制税收优惠，兼顾税收优惠内含之灵活性吁求与施予管控的功能性需要。

就公益捐赠税前扣除而言，便要重视不同位阶规范的协同。首先，核心制度如主体资格、扣除额度限制等可规定于狭义之法律，并可授权国务院根据经济形势、在必要时于一定幅度内进行调整，明确调整程序。其次，行政法规、规章可释明上位法中较模糊的内容，譬如主体资质，同时要就上位法未阐述的内容设定规则，主要是税前扣除的程序性要求。最后，针对实践中发现的问题，部颁税法规则仍有其角色担当，譬如明确某主体是否属于税法语境下公益捐赠的对象，但应指出，行政规范性文件包括创制性文件、解释性文件和指导性文件三类，其中创制性文件系行政机关基于宪法和组织法赋予之固有职权而制定、对不特定公众创制新的权利义务，基于法定要求，财政部、税务总局无该项职权，所以其制定的部颁税法规则应主要起阐释上位法、明确法律适用、统一认识的作用。这样看来，现在较常见之由部颁规则明确向某些机构捐赠得突破比例限制而为全额扣除的做法并不合宜，应改由法律授权、国务院在行政法规中具体明确。

(二)可税性判定

国家课税要考量经济与法律两个维度的可税性：前者即经济上的可能性、可行性，后者指法律上的合理性、合法性，二者分别侧重实质正义与形式正义。概略地讲，法律上的可税性与税收法定重合，故此处主要关注经济上的可税性。

可税性关注收益与公益两大指标，收益性是积极的构成要件，公益性是消极的排除要件。获得收益是课税的前提，若具公益性则例外给予豁免。公益捐赠税前扣除是所得税法制度，得以扣除的前提自然是该主体有应税所得。所得税法对“所得”的界定饶富趣味，有泉源、纯资产增加、市场交易所得三种解读，不同解读影响可税性判断。学理上强调“市场居间媒介”的重要性，我国所得税法虽采纳纯资产增加说作为建制根基，但对于市场交易所得界定收益之路径，也非毫无观照，这主要体现为对获得收益的主体、收益之性质均作二元界分，并就其中皆具公益性的情形、给予不征税或免税待遇(如下图)——“公益”意味着其遵循不同于市场的另一套逻辑。

图 “主体—收益”的各类组合及其税法判断

公益捐赠税前扣除的制度设计同样受可税性原理拘束。其基本规则框架是缩减税基以降低税负，理解的关键便在于为何要缩减税基？最常见的情形是为取得该收入发生的费用须于确定税基时扣除，因该部分费用属于成本，收益中对应的部分只是形式上的“收益”。据此，公益捐赠支出在进行扣除时应“支出多少扣除多少”，否则会侵及税本。不过，前文已阐明，捐赠支出与收入获取无直接联系，在这点上其与赞助费用等没有差别，因而公益捐赠税前扣除并非费用扣除，而是税收优惠。也即，因拿来作公益捐赠的这部分收入，就使用后果论有一定公益性，所以才适当给予豁免课税的优待；又因为由用途去倒推收入部分的公益性，是一种拟制、间接的关联，所以豁免应当是不完全的。由此便可理解，为何包括我国在内的多国立法例，针对公益捐赠虽基本都给予税前扣除或抵免的优惠，但也均设定了包括但不限于额度在内的限制条件。

(三)比例原则测试

除前述可税性分析外，比例原则也塑造着公益捐赠税前扣除的制度结构。比例原则系针对具体行政行为施予之管控，而设定税收优惠均要透过制度规范为之，至少属于抽象行政行为，甚至可能涉及立法过程。然而，一般法理本可通用，故此处借鉴其分析框架亦无不可。

上文述及，税法内含两类规范，财政目的规范是主体，其支应共同体需求、斟酌税负能力以设计制度。税收优惠等管制诱导性规范追求特定政策目标，由经济法、社会法视角观之自是颇为必要，但在税法体系内总归是“异类”，更关键者，这类制度规范的基本操作手法恰恰是偏移甚至背离量能课税的基本脉络。职是之故，其意欲具备正当性基础，便要契合需求原则和功劳原则，且能通过目的(增进之公共利益)与手段(对能力原则之牺牲)间的比例原则测试。

适应性(手段有助于目标的实现)、必要性(为达目标别无损害更小的手段)、狭义比例性(增进的法益超过损害的法益)是比例原则的基本要求。税收优惠是否真能促进政策目标达致受人质疑，公共选择学派便认为税收优惠不过是减少特权阶层负担的一种方式，政策目的只是托词，有税收政治学家亦以“税收漏洞”指称优惠政策。但只要不太较真，大体可认为，税收优惠(尤其是有些国家采用的直接抵免税额)还是能鼓励理性经济人适当进行公益捐赠，特别是对那些本身有经济实力且具公益情怀的纳税人，或者将公益捐赠视为“打广告”的“特别理性”之纳税人。在此基础上，要将替代性手段纳入作比较分析，研判何者造成的损害更小。比如就促进向公益团体的捐赠来讲，税收优惠的替代性方法可能是由主管部门直接下发捐赠额度指标，两相比较，税收优惠造成的损害主要是财政收入流失和公平法益的破坏，下发指标的做法直接窒碍经济自由，为害更甚。即便前两关都能通过，还有最难的第三关，也即开展法益衡量。

法益衡量首先难在其本质上是一个价值判断的过程。多元社会，“法律共同体在政治上和文化上都分裂了”，对同一行为的评价后果言人人殊。极而言之，当主事者决定推出一项优惠政策，其实已有前见，即所追求的目标是合意的，即便进行比例性测试，其优先级也是很高的。这也意味着，理论上只要推出一项政策/制度便要进行的比例性检视，很多时候(只要增进之法益与损害之法益在定性层面非一望便知其不相称)悄然转换为对政策/制度“谦抑性”的要求，易言之，要“止于至善”。公益捐赠税前扣除亦不例外。很难讲其造成的收入减少与对量能课税—税收公平的损害，同促进的公益事业的繁荣之间，孰者更具有价值上的优先级。所以，受其指引的制度设计只能在两个层面做文章。宏观上，避免对财政收入和分配格局扰动过甚，这要求公益捐赠税前扣除在主体、范围、比例三方面都要有所限制。微观上，要体现差异化规制的精神，因为在不同的具体情形中，法益增减对比并不一致，譬如各类接受捐赠主体在公益性程度上存在差异，向其捐赠所促进的法益在量、甚至质的层面便不同，进而能够满足比例性要求的扣除比例就不能一视同仁，如后文将述及，我国所得税法有注意该点。与此同时，捐赠主体不同，特别是经济实力差异较大时，同样的扣除比例所贬损的法益亦不能等量齐观；故前文表中述及荷兰立法例有考量捐赠主体因素而为差异化制度设计，这为我国所得税法所忽视。

三、精确调节的制度要素

前述税收优惠的正当性基础中，贯彻可税性原理或通过比例原则检测，都对税收优惠的作用力度和向度(合起来即“精度”)有较高要求。这要求制度设计有的放矢、举措得宜。

(一)主体限定

一般税收要素体现普遍均衡，税收优惠在此基础上再做调整，正因其具有局部均衡的特质，故而对主体的资质格外关注。给予优惠之缘由固有多方面，但可税性维度的缺失诚为其中重要一环，具体到公益捐赠税前扣除，对于主体“公益性”的把握，至关紧要。

我国税法规定，无论企业还是个人进行公益性捐赠，如欲享受税前扣除，必通过法定渠道进行，也即只能是间接捐赠。“法定渠道”意味着接受捐赠的主体由法律限定。根据《企业所得税法实施条例》第51条，企业公益捐赠的接受主体包括公益性社会团体和县级以上人民政府及其部门这两个方面；实施条例第52条又对“公益性社会团体”的资质条件设定了九方面的限制，涉及登记、宗旨、业务、分配等方面的要求。与此同时，根据《个人所得税法实施条例》第24条，个人公益捐赠也必须通过“中国境内的社会团体、国家机关”进行，将接受主体同样限定在此两大方面。在财政部、国家税务总局、民政部联合制定的《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)中，对《企业所得税法实施条例》所要求的“公益性社会团体”和《个人所得税法实施条例》所要求的“社会团体”作出界定：均指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合若干条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体；前述条件包括申请前三年内未受行政处罚，以及登记时长、净资产数额、公益支出占比等方面，另外还有年度检查、社会组织评估等级等要求。事实上，严格的条件设定，特别是年度检查、社会组织评估等方面的要求，使受赠主体的范围大为缩小。同时，有关部颁税法规则发挥甚为强烈的“诱导”作用，其透过“全额扣除”的方式达致诱导目标；要想符合“全额扣除”要求，最重要的“门槛”是接受捐赠主体。比如，财政部、国家税务总局发布的《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2006]68号)规定，纳税人通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除；又如，财政部、国家税务总局《关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2004]172号)规定，通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除；等等。此类部颁税法规则的“标配”均为“接受捐赠主体限定+税前全额扣除”。这一系列制度设计，直接影响是限定了接受捐赠主体的范围，相应也就缩小了纳税人为公益捐赠时的选择空间。政策和法律制定者主要的出发点应当是基于我国目前公益慈善行业发展水平相对不高，相关市场上可能存在“滥竽充数”之辈，为真正发挥公益捐赠税前扣除制度意欲达致的促进公益事业发展、满足社会公众对公益慈善的需求之功能，而由立法者在某种意义上“乾坤独断”，表现出“政府对公民强制的爱”。然而，此种模式公权力色彩浓厚，可能在非营利组织之间造成分配能力失衡、难逃“厚此薄彼”的指责，而且不利于公益慈善行业的蓬勃发展；与此同时，前已述及，将接受捐赠的主体作为得否税前扣除、以及扣除额度大小的判断标准，易在不同捐赠者之间造成难以正当化的税负差别，与税收公平背道而驰。就此，不妨借鉴美国经验采行“类型化——差异扣除”的规制思路。

(二)范围限定

同样从可税性原理中的公益性分析出发，公益捐赠税前扣除的规则设计和优化，对于其奖掖对象行为是否真的促进了公益事业发展，也应有所关注。

《企业所得税法实施条例》第51条有公益性捐赠通过限定主体“用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠”之表述，而《公益事业捐赠法》第3条明确了公益事业的范围。《个人所得税法实施条例》第24条对捐赠范围的限定是“教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠”。可见，法律上明确规定了公益性捐赠的使用范围，但要注意，这样规定并非对纳税人享受税前扣除的条件要求，因为如前文所述，纳税人进行公益性捐赠若要享受税前扣除，则捐赠方式必为“间接捐赠”，如此一来，是否、以及如何将相关捐赠确实用于前述特定范围，不取决于纳税人的意志；因此，法律上虽然规定了范围限定，但若以此来约束纳税人，未免过于严苛且难收实效。事实上，就公益捐赠范围所为之法律限定，规制对象应当是前述法定接受捐赠主体，即《企业所得税法实施条例》规定的“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”和《个人所得税法实施条例》载明的“中国境内的社会团体、国家机关”。《公益事业捐赠法》专设第三章“捐赠财产的使用和管理”，规定了受赠人用于资助公益事业资金数额应当超过下限比例、向政府部门的报告义务、捐赠人的监督权限等方面内容，并在该法第五章设置了相应的法律责任条款。对捐赠财产使用范围的限定有利于捐赠财产的“物尽其用”，真正实现公益捐赠税前扣除制度所蕴含的促进公益、改善分配之社会政策目标。

(三)程度限定

税收优惠本就是对一般税收要素的偏离，是对普遍均衡的某种扰动，唯有适度，才可望通过比例原则测试。具体到公益捐赠税前扣除，关键是妥定扣除比例。

我国企业所得税法“两法合一”之前，内资企业和个人的公益捐赠分别在应纳税所得额的3%和30%以内可予扣除，如果适用3%的扣除优惠，因为比例设定过低，会造成“捐赠越多、负担越多”的局面，实际上起不到鼓励公益捐赠的效果。2007年统一内外资企业适用的《企业所得税法》时，将扣除限额确定在年度利润总额的12%，复于2017年修法增加超过限额部分三年内可结转的规定，颇具进步意义。《个人所得税法实施条例》第24条设定的个人公益捐赠税前扣除额度为申报的应纳税额的30%，鼓励公益捐赠的意味比较明显。公益捐赠税前扣除制度彰显国家对公益事业的扶持，希望藉由税收“经济诱因”的作用，引导社会资本进入特定领域。然而，“有助于公共利益”只是税收优惠具备正当性的必要而不充分条件，还需要能通过比例原则检测。比例原则要求制度规范对法益的侵害尽量最小，增进之社会公益要显著超过减损之法益。就此而论，两方面因素须格外关注：其一，国家税款利益的让渡，本为国家利益的损失，亦可能使依赖财政资金提供公共服务的纳税人利益部分受损，故而不宜将扣除比例设置过高；其二，扣除比例设定过高还可能导致不同纳税人之间的分配能力差异甚大，比如我国税法还就接受捐赠主体等事项设置了严格的限定条件，只有满足这些条件才可享受税前扣除，而是否、以及向哪一组织捐赠本为纳税人自由意志选择的空间，若扣除比例过高，可能使有无向特定主体捐赠，带来经济上的显著差异。此外，针对某些特定机构的公益捐赠，若干部颁税法规则设置了更高的扣除比例、及至全额扣除。这种“高标”设定，体现浓郁的社会政策目的考虑，这就尤其需要对这些目标是否可欲、以及可欲的程度和迫切性进行全面衡量。

总之，对税收优惠不能泛泛而谈合理、正当与否，而应从形式上的法定要求、实质上的可税性原理和比例原则等维度详加检视，在此基础上才能准确评价、妥为取舍乃至改良。税收优惠承载突出的政策性目标，因而具备一定变易性，故而法定原则在该场域的作用重心应当由“授权立法”转向“立法授权”，在狭义法律作原则性规定的前提下通过“立法授权”赋予行政机关相机抉择的空间。税收优惠在实质层面的正当性供给，建立在精确调节的基础之上，这要求针对主体、范围和程度等核心要素，相关制度必须作出审慎安排，从而兼顾、调和不同维度的法益。

①参见《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税[2000]97号)。

②净额所得有客观的净额所得与主观的净额所得两层次。前者要求扣除营业费用等，后者导向对生计费用的扣除，二者都体现对私人财产权的保障。

③参见金锦萍：《中国非营利组织法前沿问题》，北京：社会科学文献出版社，2014年，第80～85页。

④一元法律结构即公权力渗透到社会一切领域，基本属性是公权本位；二元法律结构以公法与私法的区分为特征，凸显私权本位；三元法律结构是公法、私法与社会法并存的法律结构，强调社会本位。参见董保华：《劳动合同立法的争鸣与思考》，上海：世纪出版集团、上海人民出版社，2011年，第344～350页。

⑤Michael S.Knoll.2008.The Taxation of Private Equity Carried Interests: Estimating the Revenue Effects of Taxing Profit Interests as Ordinary Income.U of Penn, Inst for Law & Econ Research Paper No.07-20, U of Penn Law School, Public Law Research Paper No.07-32,William&MaryLawReview, Vol.50, No.1.

⑥[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，北京：法律出版社，2004年，第223、224页。

⑦[日]中里实等：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，北京：法律出版社，2014年，第111页。

⑧日本所得税法有关必要经费扣除的范围包括人件费、公租公课费、旅费、修缮费、租借费、借款利息、销售成本折旧费、抵押担保金、储备金等。虽然“其中多半的内容同法人所得计算上的损金是一致的”，但捐赠金恰为二者扣除项目中为数不多的差异之一。参见注⑥金子宏书，第190页。

⑨⑩陈清秀：《税法各论·上》，台北：元照出版公司，2014年，第181、239页。