税收优惠政策制定权的预算规制

叶 姗

1994年分税制改革要求，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。由此，应妥善处理原由省级政府批准的减免税政策问题。①近20年，国务院经常强调要清理规范优惠政策，直到2014年提出全面清理税收等优惠政策、部署专项行动，但半年后宣布暂停清理、待另行部署；2007年中央预算②提出要稳步推进税式支出制度改革试点。2019年中央预算明确，研究探索建立税式支出制度，税收优惠政策应当在预算草案中作出安排。清理规范属于传统的规制进路，对于明确政府与市场边界、规范市场秩序、维护市场统一具有重要意义，然而，地方经济发展长期依赖税收优惠，使得清理行动进退维谷。本文旨在论证，编制税式支出预算有助于更好地规制税收优惠政策制定权。

一、清理规范优惠政策的规制不足

1994年分税制改革前，地方政府事实上可以分享税收优惠政策制定权，加上中央习惯于制定区域性税收优惠政策，因此，地方经济发展过程中普遍产生了严重依赖税收优惠的强大惯性。此后，国务院开始强调税收立法权集中在中央，并收回税收优惠政策制定权，而2007年制定的《企业所得税法》，则主张税收优惠转向国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目。然而，为了推动区域经济发展，仍有部分地区、部门铤而走险，擅自实施税收、非税等收入和财政支出等方面的优惠政策，甚至超出法定权限而与纳税人签订招商引资协议。鉴于中央政府收紧税收优惠政策制定权，地方政府转而制定财政支出等变相的优惠政策。税收利益减让不当势必大大降低地方公共服务的质量。

税收优惠政策之于中国近40年巨大经济发展成就的重要性不言而喻。尽管税收优惠政策可能引发税收竞争、从而产生很大的负面影响，但是，发展中国家和转轨国家莫不热衷于此、不惜饮鸩止渴。如学者所言，立法者可能觉得有必要采取一些措施来吸引投资，但可能又会发现要解释阻碍投资的主要原因存在困难。税收鼓励至少是一种立法者有能力操纵的政策，在制定时又相对容易和快捷。③国务院在年度中央预算和决算中经常措辞严厉地强调地方政府不得擅自实施税收优惠政策、不得超出法定权限而签订招商引资协议。区域性税收优惠相当于单独关税区内的避税地，而清理规范的目标就是要增加税制的透明度、确定性和规范性，以稳定经济利益预期。

2001年中央预算开始提出，清理和规范税收优惠政策。而当年的中央决算强调，税收政策的调整和税收制度的立法权在中央，绝不允许越权减免税收；抓紧清理现行税收优惠政策，已到期的一律停止执行；纠正和废止擅自出台的各种政策；严肃查处擅自出台新的政策的行为。然而，如此严厉的措辞却没有得到良好的规制效果。尽管地方很难直接制定新的税收优惠政策，却在非税收入、甚至财政支出上大做文章。国发[1993]85号文确定了中央与地方的税收划分方法，但后续调整从未停止过。如学者所言，如果中央政府的分配战略不断变化，地方政府没有预期，或者其基本权益无法保护，则同样会影响其获取财政收入的积极性，因而地方政府在中央政府对其财权关注不足的情况下，就可能降低课税努力，滥用税收减免权或越权进行税收减免。④

2011年中央审计工作报告指出，一些地方在招商引资中普遍变相减免或返还财政性收入，不利于建立公平的市场竞争环境。2013年，中央要求：税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。⑤2013年中央决算强调，全面清理规范税收优惠政策，维护法律的严肃性和公平竞争环境。2014年中央预算规定，各类发展规划不得另行规定财税优惠政策。2014年11月底，国务院部署全面清理已有的优惠政策，且限于次年3月底前完成，看上去非常雷厉风行。然而，次年5月，却宣布暂停清理、待另行部署后再进行。⑥国务院原本打算通过专项清理，废止违规政策，确需保留的、由省级政府报财政部审核汇总后进行专题请示。

导致行动戛然而止的原因不难猜测，更重要的是，清理规范这一传统的规制进路明显不足，法律应如何进行更有效的规制呢？与国发[2014]62号文无条件撤销的立场不同，国发[2015]25号文宣布暂缓全面清理、转为分类处置，设定了逐项落实到位、按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等细分规则，由此，构成了对纳税人的信赖利益不同程度的保护。⑦纳税人在进行投资、消费、经营决策时，税收优惠政策很有可能不是其最重要的考量因素，原因在于，其确实不太可能解决影响和妨碍其作出经济决策时更加在意的根本问题。如楼继伟所言，要使市场在资源配置中起决定性作用，坚持税收中性的原则，把税收政策的重点放在营造公平的环境、创造公平发展机会上面，在保持财政收入可持续的基础上，促进经济包容性发展。⑧

二、税收优惠政策制定权的应然归属

税收优惠属于特别课税要素，既有税收法律法规设定的制度性税收优惠，又有国务院及其财税主管部门依法制定的政策性税收优惠。无论是制定、实施还是清理、规范税收优惠政策，都必然改变经由税收单行法中的基准税制要素所确定的纳税人的税收负担，因此，不可能不成为纳税人在进行投资、消费、经营决策时的考量因素。在我国经济发展过程中，政府始终在资源配置中充当着主要角色。政府通过制定和实施税收优惠政策来减轻纳税人的税收负担，从而引导其作出政府期待的经济决策。除了清理规范外，国务院还要求统一税收政策制定权限。而在暂停专项清理工作后，要求除法律法规已有规定外，制定新的税收优惠政策应报国务院批准后执行。

(一)税收单行法规定的税收优惠

课税要素是判断和确定相关主体的纳税义务是否成立的标准。有学者主张，租税构成要件，系指租税实体法内所规定，成立租税债务之各种要素之总称，常由多数成立或增加租税之积极要素以及排除或减少租税之消极要素所构成。将租税构成要件(租税主体、租税客体、归属、计税基础、税率)和租税优惠相并列；⑨也有学者认为，课税要件乃是对于应加以课税的各项生活事实以法律规定的形式加以把握，包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基以及税率，将其与税捐优惠相并列；⑩另有学者指出，课税要件包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准、税率。笔者赞同，税收优惠属于特别课税要素的范畴，又称为税收特别措施、税收诱因措施，与基准税制要素(税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率)有所区别。

我国各部税收单行法均规定了税收优惠，既有设定专章的，典型的如，《企业所得税法》第四章“税收优惠”和《环境保护税法》第三章“税收减免”；也有在法律法规中设定免税条款的，个别还设定了减征条款。理论上说，只要税收法律法规不作修改，上述条款就是有效的，事实上确实不怎么修改，因此，称为制度性税收优惠政策。此外，《环境保护税法》第12条、《个人所得税法》第5条、《车船税法》第4、5条、《耕地占用税法》第7条、《企业所得税法》第36条、《车辆购置税法》第9条设定了国务院可以规定其他减免税情形的授权立法条款。在所有现行税种中，企业所得税和增值税的税收优惠政策数量最大，其中，税收减免最常见。

《企业所得税法》《车辆购置税法》《耕地占用税法》等规定了国务院可以根据国民经济和社会发展的需要而制定专项优惠政策的条款，可以预见的是，即将制定的其他税收单行法，还有可能规定类似条款。此外，如果突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响，也可以制定企业所得税专项优惠政策。国务院还允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策。依据《税收征收管理法》第3条，减税、免税、退税依照法律的规定执行，不得擅自作出减税、免税、退税的决定。如学者所言，只要课税要件充足，则税行政主管部门就没有减免税的自由，也没有不征税的自由，必须按法律规定的税额征收。没有法律依据则不允许减免和缓征税。

税收优惠政策统一由专门的税收法律法规规定，是税收法定原则题中应有之义。想要实现这一目标，应区分政策的类型：制度性税收优惠必须规定在税收法律法规和其他相关法律中，而政策性税收优惠的制定权则应当由国务院及其财税主管部门通过制定税收规范性文件来行使，这种规范的制定需要遵循法律规定的制定和执行税收规范性文件的程序规则，而且，必须附有“落日条款”。国务院要求统一税收政策制定权限：除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策。由于税收单行法设定了可以制定专项优惠政策的条款，因此，财税主管部门仍制定了一些税收优惠政策。此外，还规定：对符合税制改革和新区发展方向的税收政策，在现行税收制度框架内支持在新区优先实施。

(二)其他法律设定的税收优惠条款

笔者对其他法律设定的税收优惠条款进行了梳理，根据相关条款使用的立法术语和表述方式不同，将优惠规则的类型提炼为权利确认型、授权立法型、鼓励促进型、支持扶持型、直接规定型等5种，详见下表。有学者认为，租税优惠通常系就租税构成要件中之租税债务人、租税客体、计税基础或税率而为规定，但亦有以其他方式达成减轻租税负担或设定租税利益者。第一、二种各自侧重于确认特定主体、特定行为享有税收优惠的权利和赋予国家规定税收优惠的权力。第三、四种分别属于激励性税收优惠和照顾性税收优惠政策。如学者所言，税捐优惠的规定主要有两大系统：以导引经济活动为目的之税捐经济法及以鼓励公益活动为目的之税捐社会法。前者之规范意旨在于促进经济之永续发展，后者之规范意旨在于补充政府机能之不足。

表 其他法律设定的税收优惠条款

直接规定型规则在性质上属于促进型经济法的范畴，典型的如，《中小企业促进法》第11条，具体涉及企业所得税、增值税等税种的缓征、减征、免征措施，同时，要求简化税收征管程序、减轻小型微型企业税收负担。有学者认为，经济促进是指从法律上或在事实上改善个别经济主体的地位的国家经济措施。经济促进主要是通过直接或间接的补贴来实现的。间接的补贴(免除义务的补贴)是指间接给予的具有财产价值的补助。典型的例子是税赋优惠。其他法律中直接提及税收优惠政策范畴的条款有：《电影产业促进法》第38条、《社会保险法》第5条、《农业机械化促进法》第26条，等等。

《电影产业促进法》第38条的立法技术是最为成熟的，其规范结构如下：国家实施必要的税收优惠政策，促进产业发展，具体办法由国务院财税主管部门依照税收法律、行政法规的规定制定。这一条款既表明了激励性税收优惠政策的目标，又交代了政策制定权的归属和权限。需要强调的是，未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。税收优惠政策在性质上属于经济政策的范畴，如学者所言，经济公法的重要规定都来自经济政策。经济政策是指国家机构为实现特定经济目标而采取的所有措施。考察经济政策除了使人们获得对法律和政策的整体认识外，还可以了解制定法律规范的初衷。

(三)依法制定的政策性税收优惠

国务院及其财税主管部门依法制定的政策性税收优惠，可能在编制年度预算草案时作出安排，也有可能因其在预算执行过程中发布而无法反映在预算中。如《预算法》第68条所表述的：在预算执行中，各级政府一般不制定新的增加财政收入或者支出的政策和措施，也不制定减少财政收入的政策和措施。税收优惠政策的制定和实施可能给收入预算的实现所造成的影响是显而易见的。预算编制时对税收优惠政策变动(无论是新增还是删减)的预期是不确定的，从以往预算草案对税收政策所作的表述来看，它充其量是对未来财政年度将要实行的税收优惠政策有所交代，但未列明财政减收具体规模。

《电影产业促进法》制定于2016年，而电影产业税收优惠政策可以溯及到2005年：规定的销售电影拷贝(含数字拷贝)收入、转让电影版权(包括转让和许可使用)收入、电影发行收入和在农村取得的电影放映收入，以及规定的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费，免征增值税。一般纳税人提供的城市电影放映服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。此外，为支持粤港澳大湾区建设，广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的境外(含港澳台)高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税。上述政策的执行期限是2019-2023年。具体而言，在珠三角九市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由政府给予财政补贴。

国务院及其财税主管部门依法制定税收优惠政策数量庞大，其可能具有法律法规依据，也有可能没有出现在法律法规中，后者占据了很大的比重。例如，财政部整理了大众创业、万众创新的税收优惠政策，指出针对创业就业主要环节和关键领域陆续推出了89项税收优惠措施，尤其是2013年以来，出台了78项税收优惠，覆盖企业整个生命周期：其一，企业初创期，包括小微企业、重点群体创业就业、创业就业平台的税收优惠，以及对提供资金、非货币性资产投资助力的创投企业、金融机构等给予税收优惠；其二，企业成长期，包括研发费用加计扣除政策、固定资产加速折旧政策，以及购买符合条件设备、科技成果转化、科研机构创新人才的税收优惠；其三，企业成熟期，包括高新技术企业、软件企业、集成电路企业、动漫企业等的税收优惠。

德国《租税通则》第85条课征原则规定，稽征机关应依法律之标准，平等核定及征收租税。稽征机关尤其应确保，无短漏征租税、不法征收租税，或不法给与或拒绝租税返还及租税退给。可见，税务机关依法征税是税收法定原则的应然内涵，本应无权创制税收优惠政策，然而，财税主管部门却因其突出的专业性和技术性而成为税收优惠政策的制定者。税法规范有财政目的规范和调控目的规范之分：前者需要恪守税收法定原则和量能课税原则，后者则应为维持社会秩序或增进公共利益所必要。如学者所言，税捐优惠对于纳税义务人课以较之其负税能力较低之税捐，是故，其优惠必须是增进公共利益所必要，否则即非宪法秩序上关于平等权之要求所容许。鉴于税收优惠是基准税制以外的课税要素，其政策目的、适用条件和有效期限均应法定。

我国台湾地区“税捐稽征法”第11条之4第4项规定，租税优惠应明定实施年限。租税优惠，以达成合理政策目的为限，不得过度。这是基于比例原则所作的规定，原因在于，各种资源是有限的，税收优惠政策的制定和实施应当兼顾纳税人和社会公众的权益，基于经济发展、社会进步、环境保护等政策目的而制定的税收优惠政策，均应以适度、合理、正当为限。如台湾地区“司法院”大法官释字第565号解释的解释理由书所言，惟为增进公共利益，依立法授权裁量之范围，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非“宪法”第7条规定所不许。2019年，我国大陆地区进一步收紧税收优惠政策制定权：税务规范性文件一概不得设定减税、免税事项。

三、编制税式支出预算的规制进路

财政部2007年提出，稳步推进税式支出制度改革试点；2009年要求，加强税式支出管理、提高税式支出透明度；2010年开始布置税式支出测算工作，其税政司联合清华大学中国财政税收研究所撰写税式支出测算方法指引，并每年进行更新与补充。这一指引旨在为全面测算税式支出的规模和结构提供直接依据，可以为税收支出正式纳入政府预算管理体系、完善对税式支出立法与管理的监督打好基础。2015年举办了税式支出统计培训班，2018年出台了税收优惠政策定期评估相关规定。国家税务总局2015年提出，建立税收减免核算管理制度。部分地方政府逐渐建立税式支出管理制度和税收优惠政策评价体系。2019年，全国人大财政经济委员会建议，研究探索建立税式支出制度，税收优惠政策应当在预算草案中作出安排，提高税收优惠政策规范性和透明度。

(一)编制税式支出报告的域外经验

税式支出(tax expenditure)的概念是美国总统约翰·肯尼迪任内财政部部长助理秘书、专门研究税收政策的哈佛大学斯坦利·萨里教授在其1967年出版的专著《税制改革的进路》(Pathway to Tax Reform)中提出的，该书详尽分析了美国税式支出的情况。美国《国会预算和留置控制法案》(Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974)将税式支出的范畴引入到联邦预算程序中，要求总统提交给国会的预算案必须包括一系列税式支出计划。上述计划由财政部制定，作为联邦预算的一部分，每年由国会预算和管理办公室出版。上述法律将税式支出定义为依照联邦税法，因从总收入中进行特别的不予计列、豁免、扣除，提供特别抵免、优惠税率或延期而带来的税收收入的损失。而特别一词需要专业的知识进行判断，但自此争论不休。

20世纪80年代初，美国学者将税式支出定义为：取代直接支出，而使特定主体、特定行为受益的特殊支出。因此回避了基准税制的术语。由此，美国财政部1982年指出，只有类似于支出计划的税法规定才可以定义为税式支出。美国学者史丹利·S·瑟维和保罗·R·麦克丹尼尔认为，如果不重视税式支出，一个国家就不可能实现对税收政策和预算政策的全面控制。尽管称为税式支出预算，但是，其实质上仍然是税收优惠政策的量化而已。编制税式支出报告是一种新型的规制进路，可以集中呈现税收利益减让的规模和结构，从而完整描述政府出台税收优惠政策背后的经济、社会、环保目的。从近几年的统计信息来看，各国税式支出总体规模都达到全部税收收入的25%以上。

德国与美国同时建立了税式支出制度。意大利、法国、比利时、奥地利、葡萄牙、西班牙、澳大利亚等国家规定，政府有发布税式支出报告的义务，但是，编制方法和覆盖范围不尽相同。国际货币基金组织将税式支出定义为：正常税制中减少财政收入的减免税措施，与预算支出具有同等作用。而荷兰国际财税文献局这样界定税式支出：用于描述政府实行某些税收减免(或税收优惠)，如抵免、免税或扣除等所承担的税收成本，其目的通常是为了鼓励特定行业、行为或纳税人群体的发展。由于上述政策目标也可以通过补贴或其他直接支出来实现，税收减免的成本被视为相当于预算支出。经济合作与发展组织指出，税式支出指向允许某些群体(如小企业、退休人员或工作母亲)或从事某些活动(如慈善捐赠)的人缴纳较少的税款的规定。

税式支出是指税收法律、法规、规范性文件中的规定，相对于基准税制而言，使得税收收入减少或其缴纳时间推迟，对政府而言，税式支出是损失的收入。因此，税式支出也是可以度量的。全面测算税式支出规模通常使用收入放弃法，即假定纳税人的行为不受税收政策变化的影响，计算税收政策偏离基准税制时所导致的税收收入减记。具体包括如下三种算法：其一，总量模型，其优点是计算简易快速，但不适用于优惠规定与纳税人或纳税对象类型挂钩的税式支出；其二，分布模型，其适用于优惠规定与纳税人或纳税对象类型挂钩的税式支出，但计算公式复杂、数据要求高；其三，微观模拟，其测算方法复杂，且存在主观判断。自2010年起，我国财政部税政司与清华大学中国财政税收研究所发布的指引主要使用前两种算法。

税式支出实际上是偏离现行税制、替代直接支出且监督相对松散的间接支出。我国台湾地区“纳税者权利保护法”第6条规定，税法或其他法律为特定政策所规定之租税优惠，应明定实施年限并以达成合理之政策目的为限，不得过度。前项租税优惠至拟订，应举行公听会并提出税式支出报告。可见，税式支出报告应列入预算中。此外，“预算法”第29条规定，行政院应试行编制国富统计、绿色国民所得账及关于税式支出、移转性支付之报告。如学者所言，税式支出评估，有助于财政责任之明确化，且有其实际效益，但此属政府内部规范，与开发计划等须经环境影响评估，系对外规范不同。税式支出被界定为：政府为达成经济或社会目标，利用免税额、扣除额、税额扣抵、免税项目、税负递延或优惠税率等租税减免方式，补贴特定对象之措施。

(二)全面测算税式支出的直接依据

我国于20世纪80年代引入税式支出的概念，但存在很大的争论，特别是：税式支出是否比预算支出更加公平、更有效率。有学者直言，税式支出实质上是一种预算分析方法。建立税式支出制度最大的价值在于，促使政府从单纯依赖制定和实施税收优惠政策来促进经济增长，发展到用编制税式支出预算的方法来集中呈现各项政策所产生的税收利益减让的总体规模和细分结构。如学者所言，税式支出乃是指若某项目未纳入课税对象课税或计算时，将导致税收之损失。税式支出实质上等同于给予该免税项目补贴，只是补贴是以政府岁收预算支出给予，而税式支出乃是以减少税收方式为之。关于有否必要制定税收优惠政策，有学者认为，税捐优惠是否得不偿失之评估，应兼及其对于市场竞争机能之减损，以及受优惠者之竞争者的竞争利益。

我国财政部将税式支出制度定位为关于税收优惠政策的信息统计制度，在这个意义上说，所谓税式支出测算属于技术分析的范畴。财政部将税式支出定义为：因实施税收优惠政策而放弃的财政收入，是一种用于实现特定经济社会发展目标的隐性财政支出。具体而言，税收优惠包括免税、减征、即征即退、先征后返、税额减征、退税、降低税率、优惠税率、税收返还、减计收入、减半征收、定期减免税、加速折旧、投资抵免、抵免、加计扣除、减计所得、税收转增国家资本、延期纳税、投资抵扣和其他等。笔者认为，即使尚未建立税式支出制度，对税收优惠政策的效果进行评估仍然不可或缺。

截止2019年6月，财政部税政司税源调查分析处整理了共计1537项税收优惠政策，2018年纳入测算的税式支出政策共计495项，覆盖除了关税、船舶吨税、烟叶税以外的15个税种，以增值税和企业所得税为主。上述税收优惠政策包括税收法律、行政法规和一系列税收规范性文件。税式支出测算方法指引的正文部分，逐项列明每项纳入测算的税式支出政策，其标准格式如下：政策代码、出处、优惠方式及政策内容，计算方法说明，计算公式，公式所需数据的获取。此外，附录部分包括总量模型与分布模型的附加说明、增值税税式支出计算原理说明和个人所得税税式支出计算原理说明。

计算方法说明部分的内容包括确定税基、确定适用税率及纳税人类别和进行测算的方法等，可能适用总量模型、分段总量模型、分布模型等进行测算。具体而言，若税式支出政策的优惠内容与纳税人类型、地区特点和行业特点、应税物品类型及其对应的税率、纳税人所处行业和业务类型等没有显著关联，则适用总量模型；若与纳税人类型、业务类型等某项因素存在一定关联和显著关联，则分别适用后两种方法。鉴于税式支出是政府为了实现特定的经济、社会等政策目标而减让的税收利益，通过全面测算税式支出的方式呈现所有政策集合产生的税收利益减让的规模和结构，是很有价值的。唯有前述法定或依法制定的税收优惠政策方能编入预算，也可以揭示哪些政策于法无据。

(三)建立税式支出制度何以可能

预算法是一个决定政府的收入与支出、制定重要的税制改革、披露其他法律制定的改革(如财政法案、税收修正案等)的工具。现代预算制度具有控制、政策、管理、民主等基本功能，每个功能都高度依赖于有效的预算规制。如学者所言，税法对政府财政事务的规制仍然是狭隘的(无法覆盖非税收入和债务)、单向的(仅限于税收收入)和非连续的。税法规制只是借助于征税标准，预算规制既可借助于此、又可借助财政授权来规制行政部门的财政行为。税式支出概念的提出，反映了税收优惠政策的法律规制从传统的规制进路朝向新型的预算规制发展，两者分别遵循限权的思路和控权的逻辑。编制税式支出预算的做法，旨在通过预算编制的方法来控制税式支出的规模和结构。

控制功能是公共预算最基本的功能。预算的本意就是控制政府支出，使其实际的开支水平、结构和实施支出的行为被约束在预算和法律的框架内。公共预算的控制功能是确保政府财政活动——重点是公共支出——遵守法律约束所不可或缺的。近几年实行大规模减税改革，其中，增值税和个人所得税制度改革的减税效果最明显，增值税标准税率每降低1%，大概可以实现1800亿元的减税。上中游制造业的减税效果显著，最得益的是金属冶炼和压延加工品、通信设备、计算机和其他电子设备、电气机械和器材、化学产品、金属制品。2016-2018年中央预算分别提到，预计减轻纳税人税收负担5000、3500、8000亿元，2019年中央预算提出将减轻企业税收和社保缴费负担2万亿元。

我国收入预算的编制传统上使用基数预算法，近几年改成零基预算法，即以零为基础编制预算。自2014年起，收入预算的执行由约束性的收入任务指标调整成预期性的收入预计指标，各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。此前，收入预算的执行可能受到征税权的影响，而收入预计指标时代的预算权和征税权相分离。预算编制呈现日益科学、精细的趋势。然而，2018年中央审计工作报告指出，预算编制缺乏科学论证和测算，一定程度上还习惯于“基数+增长”的预算编制模式，导致预算编制不够完整、准确甚至脱离实际。2018年中央决算总结称，在年初确定的减税降费1.1万亿元目标基础上，根据宏观经济形势相机预调微调，实施了数项税费优惠政策，最后达到1.3万亿元。需要强调的是，依据《预算法》第68条，在预算执行中，新的政策和措施必须作出并需要进行预算调整的，应当在预算调整方案中作出安排。

2014年，国务院提出要就税收优惠政策建立评估和退出机制：对法定的政策，财政部要牵头定期评估。没有法律法规障碍且具有推广价值的，要尽快在全国范围内实施；有明确执行时限的，原则上一律到期停止执行；未明确执行时限的，要设定实施时限。对不符合经济发展需要、效果不明显的，财政部要牵头会同有关部门提出调整或取消的意见，报国务院审定。然而，2017年中央审计工作报告指出，税收优惠政策后续管理不到位。财政部尚未建立税收优惠政策定期评估机制，无法全面掌握执行效果，不利于政策调整完善。激励性税收优惠政策更容易引起争议，在这个意义上说，建立税式支出制度更有助于证成激励性政策的正当性。如学者所言，税式补贴不但不应受税捐秘密之保护，而且应建立税式补贴之年度报告的制度，每年将各种税式补贴之补贴总额、超过一定金额之受补贴对象以及补贴效益，做成报告对外公开并予检讨。

在财政部组织下，部分省、自治区、直辖市等省级预算单位试行税式支出制度。而山东省2015年制定的《税式支出管理办法》，将税式支出定义为：政府因实施税收优惠而放弃的财政收入，是一种间接、隐性的财政支出。税式支出的形式包括免税、减计收入、加计扣除、投资抵免、起征点、免征额等。税式支出信息主要包括：单位性质、行业类别等基本信息，收入、利润等财务信息，计税依据、减免税额等涉税信息，优惠政策、优惠方式、优惠对象等测算信息。有的省份要求，严格落实各类税收优惠政策，逐步建立税式支出管理制度和税收优惠政策绩效评价体系；有的省份指出，做好税式支出工作有利于全面反映财政收支情况、对政府财政收支进行全面监督和控制、各种税收优惠政策绩效的科学评估、税收优惠政策的公开透明和规范。

从新疆维吾尔自治区2017年的统计来看，税式支出共315项，除了普适性税收优惠政策外，还有适用于新疆喀什、霍尔果斯经济开发区的企业所得税优惠政策等。税式支出总体规模约为506.01亿元，企业所得税和增值税的减税规模分别高达60%和30%。支持区域协调发展目标的减税规模占40%，工业商业金融等事务的减税规模占65.6%，全行业减税规模达到53.5%。各地区开展税式支出测算工作所积累的经验，可以为将来税收优惠政策在预算草案中作出安排奠定基础。无论是将税式支出报告作为预算文件的附件、作为财政补贴报告的一部分，还是作为单独的`预算报告与预算文件同时提交，都是未来可能的选择。建立税式支出制度，对税收优惠政策进行测算加以量化，可以使政策制定者弄清楚每项政策的税收成本，从而改进决策。

四、结 论

基于税收法定原则的要求，税收优惠政策制定权理应归属于中央，因此，税收优惠政策主要包括法定的制度性税收优惠，以及国务院及其财税主管部门依法制定的政策性税收优惠。对于地方擅自制定的优惠政策或超出法定权限而签订的招商引资协议，国务院集中进行清理规范在所应当。然而，与清理规范这一传统的规制进路相比，编制税式支出预算这种新型的规制进路可以更好地规制税收优惠政策制定权。编制税式支出预算依据的是税收优惠政策的内容及其计算方法所作的测算，可集中反映税式支出的规模和结构。税收优惠政策制定权的行使，应当从清理规范这一限权思路，逐渐调整到预算规制的控权逻辑，从而使政策的制定和实施更加符合现代市场经济国家的基本法治准则。税收优惠政策在预算草案中作出安排，可以集中呈现税收优惠政策之于经济稳定增长和市场公平竞争的影响，有助于改进税收优惠政策覆盖的广度、深度和力度。至于编制税式支出预算应否集中于政策性和激励性的税收优惠，则取决于税式支出制度的基本定位到底重在规制何种类型的税收优惠政策。究其根本，想要充分发挥市场在资源配置中的决定性作用、更好发挥政府作用，就要从根本上规制好税收优惠政策制定权。

①国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)。

②本文所称N年中央预算是指《关于N-1年中央和地方预算执行情况及N年中央和地方预算草案的报告》；N年中央决算是指《关于N年中央决算的报告》；N年中央审计工作报告是指《关于N年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。

③[美]V.图若尼主编：《税法的起草与设计(第2卷)》，国家税务总局政策法规司译，北京：中国税务出版社，2004年，第1012页。

④张守文：《财税法疏议》(第2版)，北京：北京大学出版社，2016年，第302页。

⑤中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013)。

⑥国务院《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)、《关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)。

⑦叶姗：《地方政府税收减免承诺的效力瑕疵》，长春：《当代法学》，2017年第6期，第118～119页。

⑧楼继伟：《构建有利于全球经济强劲可持续平衡增长的国际税收新秩序》，吴敬琏主编：《比较》(总第85辑)，北京：中信出版社2016年，第14页。