谈当前增值税的立法及完善

周师珩

〔内容提要〕自1994年分税制改革以来，我国增值税征收一直遵循暂行条例，法律层级低，刚性不强，特别是我国受新冠疫情冲击经济低迷时，其调节的手段和调节作用更应该显现出来。笔者通过基层税务机关工作实践，从税务帮扶企业的角度出发，提出了增值税在立法前尚需完善的建议。

〔关键词〕增值税 立法 税务帮扶

营改增在全国范围推广以来，收到了显著效果。增值税作为我国现阶段的第一大税种，其法律层级却与之不相适应。新冠疫情发生以来，按照党中央、国务院部署，财政部和国家税务总局相继出台有关增值税政策优惠方面的九个公告，短时间内解决了部分行业及小微企业增值税税负过重的问题。但现行的增值税税制仍存在一些局限性，未能充分发挥税收调节的作用。

一、增值税税制应具备的属性

1.代表性。增值税纳税人的类型有两种：一是一般纳税人。其计税方法是应纳税额等于销项税额减进项税额。二是小规模纳税人。其计税方法是应纳税额等于销售额乘以征收率的简易征收方式。可见，只有增值税一般纳税人的计税原理方能体现其税制设计上的避免重复课税和加强企业财务核算的优点。但据2015年的统计，全国增值税纳税人410万户，其中增值税一般纳税人为76万户，仅占18.5%，而第二次“营改增”试点后，全国仅四大行业的增值税纳税人已达1069万户。其中，增值税一般纳税人135万户，仅占12.6%，在进一步提高增值税一般纳税人认定标准后，现仅占增值税纳税人户数的9.32%。而大多数小规模纳税人适用的是简易征收方法，这与分税制和“营改增”试点前的产品税和营业税并无区别。

2.安全性。增值税诞生于20世纪50年代的法国，当时并未在发达国家迅速推开，其中一个重要原因就是增值税税制本身征管的不安全性。因为其管理难度导致征管成本加大，尤其是发展中国家对其望而生畏。增值税一般纳税人的应纳税额是销项税额减进项税额再减前期留抵税额。对于进项税额，税务总局以前曾有过商业企业需付款、工业企业需入库后其进项发票方能准予抵扣税款的规定，而随着增值税专用发票防伪税控系统的不断升级，当前已演变成进项发票只要通过了专用发票稽核系统的比对，便可以进入抵扣税款的“以票抵税”模式，至于其交易活动的真实性是需要耗费基层税务机关大量的精力考证。从税务机关审视的角度看，基于纳税人税法遵从度的差异以及税收筹划的需要，纳税人可以随意调节当期应纳税款。如果纳税人真实的销项税额和进项税额均为1，那么受到申报收入真实性的影响，其销项税额有可能是≤1，而进项税额可能会受到专用发票真实性的影响，是≥1。可见，纳税人是可以掌控当期应纳税款的。因此，纳税人零申报、负申报现象大量出现，更有一些纳税人为了避免其过低的异常税负被税务机关预警而遭至核查，往往将其税负自行调节控制在全国本行业的平均税负范围之内，这种隐形虚开专用发票的行为给增值税税基造成无形的黑洞，建议改变当前“以票抵税”的计税模式，消除隐患。

3.确定性“。营改增”试点工作推行以来，增值税一度成了“争执税”。社会各方围绕增值税的税负是升了还是降了，是轻了还是重了的话题各执一词，以基层的实践角度确实难讲。因为现行的增值税税负对于不同的纳税人有很多的不确定性。其原因如下：一是由于采用了“以票抵税”模式，纳税人当期进项发票的多少直接影响应纳税额的多少，由此决定着税负。二是由于前期留抵税额可以继续抵扣，納税人某一时期的税负并不说明是其准确的税负。只有纳税人经营业务终止，经过资产清算后，才能体现其真正的税负。因此，社会多方曾经一度纠结纳税人某一个时期的税负高低轻重，这是毫无意义的。三是增值税是对纳税人生产经营中的增值额征收的一种税，只有产生了增值额才能有税可缴。反之，如果纳税人（一般纳税人）缴纳了增值税或者同比多缴了增值税税款，说明其营业利润的提高，属于正常现象。由于设计了五档税率（现已改为三档）和征收率，导致纳税人类型之间、规模之间、行业之间的税负差异较大。只有消除上述不确定性，才能使现行增值税税负得到社会多方正确的认识，也才能使增值税税负紧紧依附于纳税人的增值额及营业利润水平，更好地体现纳税人各个时期的盈亏。

4.低成本性和低风险性。一方面由于增值税税制原理的复杂性和不断调整“增值税条例”内容的多变性，使得办税人员很难全面掌握。特别是一些小微企业不得不增加必要的支出高薪聘用会计或委托代账公司管理；另一方面是纳税人取得增值税专用发票的风险性在不断加大，即使取得了“善意虚开”的增值税专用发票，也要承担进项税额转出后的应缴增值税税款和相应的滞纳金，甚至承担刑事责任。

二、增值税立法的必要性

1.目前，我国的增值税不仅是间接税的税收所占份额最大的税种，也是所有税种的税收所占份额最大的税种。2018年全国税收总额11万亿元，其中增值税4万亿元，占全国税收总额36.5%，2019年其比例跃升到39.46%。因此，应当将其立法，并确立重要的法律地位。

2.“营改增”后，增值税所覆盖的行业是间接税最广泛的，其税收征管的复杂性和难度非常大，因此应通过立法增强其刚性。

3.增值税有较强的杠杆作用，应以法律的形式稳固其在调整企业间、政府与企业间、中央政府与地方政府间的利益作用。

4.增值税立法可以解决与增值税发票违法犯罪惩戒的法律位阶不匹配的问题。但目前增值税仅有条例规章，而增值税的主要标的物增值专用发票的违法犯罪行为已被列为刑法中予以惩戒，造成了与其他的增值税违法行为惩戒的严重不匹配。

三、增值税在立法前尚需完善

1.由于现行增值税一般纳税人的抵扣是以取得的增值税专用发票为标的物，不法分子便以此谋利大肆虚开专用发票。为了严厉打击这类犯罪行为，刑法第205条和第208条将虚开发票和非法购买专用发票的行为列为危害税收征管罪予以严惩。于是，每年有一定数量的不法分子和团伙乃至企业买票者因虚开和非法取得专用发票判刑入狱，也有基层税务机关人员因监管不力或存在征管漏洞渎职获罪。“营改增”试点后，国家税务总局领导已有预判，虚开专用发票和非法获取专用发票行为将会在一些领域多发，各级税务机关应当及时防范。由此看出，增值税的法律风险度已远远领跑流转税中的消费税、原营业税和关税的税收法律风险系数，也超越了企业所得税法和其地方税法的法律风险度，导致税收法律之间的关系严重失衡。

2.几点建议。一是取消采用简易征收方法的增值税小规模纳税人类型。将增值税一般纳税人的计税原理覆盖所有的增值税纳税人，使这一优良税种更加有实际意义。二是取消现行“购进扣税法”，简并和下调税率。普遍采用目前仅在个别经营项目中采用的“实耗扣税法”，使各行业纳税人的理论税负与实际税负趋于一致。同时，简并多档税率，减少差异，在能够直接掌控的基础上适当降低税率，给予纳税人最直接、对社会各方面最具有说服力和最透明的减税效应。三是保留现有增值税专用发票管理机制。改变原以增值税专用发票票面税额抵扣税额为以增值税专用发票票面金额按比例换算当期实际耗用的进项税额予以抵扣当期销项税额，以此减少纳税人对其进项税额的依赖度，防止虚开专用发票的行为。四是删改刑法中有关增值税专用发票违法犯罪惩戒的条款，减少对征纳双方不必要的法律惩戒。五是只有使增值税税制回归中性的原理，才能大大降低税务干部的执法风险，有利于进一步提高广大纳税人的税法遵从度。总之，简化税制，是建立现代化税收体系的发展趋势，有助于征管是优良税种得以发展壮大的基本保障。

（作者单位：国家税务总局辽宁省盘锦市双台子区税务局）