土地一级开发整理项目收入确认及涉税分析

沈玉秀

摘 要 土地一级开发整理就是政府或者具有一定授权的企业对某一特定地区或者区域内的土地包括城市国有土地、乡村集体土地进行征、拆、安置、补偿的行为，是使特定的土地达到“三通一平”“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），然后进行商业交易的行为。本文针对其涉及的收入确认和涉税问题进行研讨，提出相应的建议，期望对市场运作和发展有所帮助。

关键词 土地一级开发整理项目 收入确认 涉税分析

一、建造合同模式与商品销售模式的选择

土地一级开发整理项目的收入确认依据开发单位或主体以及其与政府相关土地部门签订的土地开发委托合同，依照现行会计准则，可分为两种收入确认模式：一是建造合同模式，二是商品销售模式。两种模式的选择不同，使用标准不同，具体应以相关政府土地管理部门是否明确开发主体可取得的收益金额、开发主体是否承担土地交易拍卖风险为判断标准。

建造合同模式。选择建造合同模式一般是在土地委托合同中对开发金额进行预先暂定，明确相应的暂定价格，但是最终的费用由相应的审计单位进行审定。合同中的约定金额与开发土地的最终交易拍卖的价格没有相关性，与土地的取得时间也没有相关性。但是在委托开发合同中一般约定具体的结算时间，包括土地开发整理、验收后达到付款条件的合同款项等。

商品销售模式。商品销售模式的选择条件是土地开发主体开发整理的土地在委托合同中约定的预估收益，与该土地的未来交易拍卖价相关联，并且约定在该土地交易拍卖后即支付合同约定的相应款项的情况。

二、土地一级开发整理业务涉税分析

关于土地一级开发整理业务的总体涉税分析。国家税务关于投资国有土地的征税规定，对于符合条件的国有土地投资者不予征收营业税，这是一项基于我国现有市场形势的具有普遍性使用意义的规定。关于有关融资平台公司与国家土地主管部门签订的土地一级开发整理项目合同，其行为实质并不是严格按照或参照国家税务总局的相应文件进行的，因此并不属于有关规定的投资行为。但是，从合同的性质为出发点来看，其可以参照建造合同模式进行。另外，《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第5条第3项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。因此，融资平台公司收到的土地储备中心拨付的拆迁补偿资金为全额纳税行为。自2016年5月1日“营改增”试点全面推行以来，财政部以及国家税务总局关于大部分的税收继续沿用征收营业税的相关规定和政策，没有进行新的规定或者政策的推行。在土地一级开发整理项目的管理和规定中，与其他领域的实施办法基本一致;由于没有出台统一的有关土地一级开发整理的规定和政策，有关土地一级开发整理的相关增值税的内容同样继续沿用征收营业税阶段的相关政策和规定。

按照土地一级开发整理主体参与的项目开发整理的收益模式的涉税分析。固定收益，即土地一级开发整理主体在整理完结相关项目后，政府部分归还相应的成本投入，约定固定的利润率进行资金占用费的计算。依据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）款第1项的规定：“贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动……以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”因此，在此模式的开发整理下，土地一级开发整理主体须依照“贷款服务”缴纳增值税，同时应确认其他业务收入缴纳企业所得税。收益分成模式即参照“风险共担、利益共享”，土地一级开发整理主体按照收益比例分成。如果收益低于投入開发整理成本，则企业自行承担;如果收益高于投入开发整理成本，则由企业和政府按比例分成。属于投资行为，则参照财税〔2016〕36号的规定，应当属于非固定收益、非保本利润，收益不征收增值税，但须确认到其他收入范畴，缴纳相应的企业所得税。

三、市场主体运作及相关纳税筹划的建议

第一，有关的土地开发主体在与国家土地主管部门签订土地一级开发整理的委托开发整理合同的相关行为应当参照国家税务总局2013年第15号公告有关规定，即投资者纳税人投资国有土地改造项目有关营业税问题的公告执行，但是也应当分情况区别对待。基于合同内容对有关投资主体的约定不明确，不能完全依照或参照上述文件的政策规定执行。对于部分成本利润相对较低的市政项目，还是建议修改合同中的有关约定，以减轻税负为目的，使市场得到较好的自我调整和发展。

第二，在土地一级开发整理项目中，应将拆迁安置补偿费纳入总成本，按照规定缴纳相应的营业税金及附加。按照会计基本原则——实质重于形式，拆迁安置补偿费只能归类于代收代付行为，应当通过会计项目中的“其他应收款”科目进行核算，不能产生实质经济行为的内容。因此，对于此类低利润的市政工程项目，应当单独列示，减轻相应的税收负担。

第三，关于其他工程项目的建议即参照BT项目合同进行。目前，在可实施的相关改进方案中，BT项目方案相对而言是较为完善和成熟的代行方案，具有可执行性。但是，对于BT项目相关的设计税收的有关事宜，国家税务总局仍未出台与之相对应的规范，需要进一步进行明确。

四、结语

土地一级开发整理项目作为政府或授权企业通过拆迁征收等形式进行特定区域地块的综合整治，必须具备完善的收入确认模式规范以及涉税相关规定。只有在明确的规范条件下，才能更好地规范市场，使该领域的发展得到保障。

（作者单位为山西建设发展有限公司）

参考文献

[1] 姜农娟，赖磊，郑广三.土地一级开发企业盈利模式转型设计研究[J].建筑经济，2014（03）.

[2] 冯晨光.土地一级开发整理项目收入确认及涉税分析[J].纳税，2018（16）.