企业合并中有关递延所得税的确认研究

2019-12-21成观耀

大众投资指南 2019年11期

成观耀

（广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙），广东广州 510000）

一、企业合并的法律概念及范畴

企业合并在不同角度有着不同的解释。合法条件下的合并意味着两个或多个直接隶属于一家公司的公司不必清算。在会计准则中,业务合并的定义不仅包括吸收、新设合并,还包括持股合并。两者的最大区别在于:控股合并中,其公司法人资格不会被消除,因为合并后的企业仍然是一个独立的法人实体。由于企业兼并,通过会计和税法规定的监管内容会产生差异,这是公司遵守在实践中两个平行的规定,特别是当它涉及到确认递延所得税的重要原因。

二、相同的控制下的合并

对于该类合并，可以认为是两个或两个以上参与公司的权利重新融合，因为从最终控制方面来看，这些企业的合并不会造成企业集团的整体经济利益增减，控制方在合并前后控制的经济资源没有变化，并且交易不能作为销售或购买处理。在此之下可将合并再细分为三类：控股、吸收及新设合并，以下将详细介绍这三种企业合并的详细内容。

（一）相同的控制下的控股合并

合并相当于C+D=C+D，并且被合并方D的法人资格没有被消除。乙方（D方）的税基从税法的角度来看仍然不变。而会计准则里可将C和D视为一个集体,甲方（C方）需要编制合并财务报表,以反映经营成果和财务状况。在甲方的合并财务报表中,所含的D公司为原账面价值,税基为原始税基。与此同时合并之后的公司的财务报表中不再需要确认新的递延所得税资产或负债。

（二）相同的控制下的吸收合并

即C+D=C，这时D方的法人资格在经过合并后被取消。在税法上按照公允价值重新再次确定D方的计税基础,而同时按照D方原来的账面价值入账。这样,该条件合并下的账面价值是原账面价值，但是计税基础是按公允价值重新确定的。从中看出二者当中有一个发生了变化,因此新的差异就产生了。这个时候,由于新差异的产生,新的递延所得税资产或负债就需要在C公司的财务报表中重新确认。值得注意的是,如果满足了特殊文件规定的特殊条件,其计税基础可在原有基础上保持不变。这样的话合并后的个别财务报表中两者都没有发生改变,在会计中，吸收是原始账面价值，税法的税基是原始税基。除此之外，无须在客户的报表中确认新的递延所得税资产或负债。这是因为递延所得税仅限于原D方，意味着这是由于乙方资产或负债的账面金额与税基之间的原始差异所致。

（三）相同的控制下的新设合并

即C+D=E,从税法角度上看,新公司E需要在合并C和D公司之后重新确定其所有资产和负债的税基,这是基于公允价值的前提。而且由于会计准则中没有明确解释如何处理合并问题导致了学者之间的激烈讨论。其中的一部分学者认为,需要采用权益结合法(谢获宝,2010)来处理该条件下的合并会出现的一系列问题。也就是说新的递延所得税资产或负债需要在新公司E的个别报表中重新确认。其他学者认为(朱学义,李丹,2012)新起点法应该被采取用于该条件下的新设合并。在这种情况下,没有必要在个别报表中重新确认递延所得税资产或负债。无须确认递延所得税及负债的原因是新公司E在重新会计计量的基础上再次以公允价值确认税基。

三、非同一控制下的合并

它指的是在合并之前和之后不受同一方或同一方最终控制的加入方，即其他业务合并的例外情况，但同一控制下的企业合并除外。此外，这类合并还可以分为三类分支：控股、吸收及新设合并。同样的，下文将详细介绍非统一控制下的几种合并的相关内容。

（一）非同一控制下的控股合并

在此类合并中，关联方D的法人实体的资格不会被消除。因此，从税法的角度来看，D方的每项资产和负债的税基保持不变，会计核算价值发生了变化。由于两者之中有其中一个发生了变化，在财务报告时新的递延所得税资产或负债需要新公司C体现出来。

（二）非同一控制下的吸收合并

在这种合并中，合并后关联方D的法人资格被消除。D方的每项资产和负债的税基将根据税法以公允价值重新确定。但是，在C方的个别财务报表中，有必要按公允价值计量新收购的资产和负债。因此,该条件下的合并后是不需要确认新的递延所得税资产或负债的。并且当该合并满足一系列税务处理的特殊性条件时,则可以继续使用原先的计税基础。与此同时,从会计角度上来说,被合并方的全部资产和负债应该按照公允价值来计算。

（三）非同一控制下的新设合并

在这些条件下的新设合并中，合并后双方法人实体的资格无效。税法上,合并完成之后形成的新公司E按公允价值确定计税基础。但是并没有官方说法从会计层面来明确说明应该如何处理合并过程中出现的问题。因此,它也引起了许多学者的讨论。他们中的一些人认为在这种情况下新设合并应采用购买方式。但是,购买方法中仍存在争议点,例如合并过程中购买者的确定。其中,学术界对购买者有两个主要观点:1.合并购买者应当从参与合并的两家企业中确认;2.新成立的企业E应被确定为购买者。两种观点之间的共同点是,两个计划中都不需要确认递延所得税资产或负债。不同之处在于,如果参与合并的一方是第一种观点中的买方,则在公司E的报表中需要体现出递延所得税资产或负债。第二点,在新成立的公司E是公认的购买者,递延所得税资产或负债不再是强制性的。除了一部分学者所支持的购买法以外,有另一部分学者认为应当采用新主体法。新主体法中合并实体的资产和负债由新成立的公司以公允价值重新评估。同时，无须在新公司的个别报表中确认新的递延税项收入或负债。