增值税降税后房开企业的分时段税率适用解读

项显硕

（浙江省平阳县水产供销公司，浙江 温州 325401）

为了深化增值税改革，以国家减税降费政策为出发点普遍降低纳税人增值税税负，财政部、税务总局、海关总署2019年3月20日联合发布了2019第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》，并在公告中明确自2019年4月1日起施行。其中第一点指出“增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。”[1]，这就意味着房地产开发企业销售不动产业务自2018年5月1日增值税税率由11%降至10%之后，从2019年4月1日起再次降为9%。随后国家税务总局于2019年3月21日又发布了2019第14号《关于深化增值税改革有关事项的公告》，其中第二点指出“纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应按照原适用税率补开。”[2]，但很多房地产开发企业却往往忽视或者错误解读此项规定，把2019年4月1日以前收到预收款并已开具不征税增值税普通发票的不动产销售业务，在2019年4月1日以后收回不征税发票再补开全额征税的增值税发票时也适用了9%的增值税税率。甚至有些企业还以不动产权属未交付之前增值税纳税义务尚未发生为由，拒绝执行国家税务总局2019年第14号公告第二点规定。为此我仅从遵循税法的公平性和增值税法理为出发点，对房地产开发企业的销售不动产业务分时段增值税税率适用做以下解读。

一、根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”[3]，而且之前已发布还在实施中的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条曾对第十九条规定做出详细解读，还于第（四）款中特别指出“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”[4]。这就表明了销售类似生产工期较长的货物，增值税纳税义务发生时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

首先从遵循税法的公平性出发，2016年全面营改增后房地产开发企业销售不动产业务已从缴纳营业税改成增值税，销售不动产货物作为销售生产工期较长的货物，其增值税的纳税义务发生时间也应遵循《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，确定为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，这是无可非议的。

其次国家税务总局考虑到销售不动产货物收款金额较大，营改增初期可能预收款时难以及时获取增值税进项发票用于抵扣销项税额，同时也为了保证不影响购房者正常办理业务等诸多方面原因，在2016年3月31日发布了2016第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》。公告及相应政策解答中规定：允许房地产开发企业在收到预收款时向购房者开具不征税的增值税普通发票，待正式交易完成时收回原发票再补开全额征税的增值税发票，但必须先按收款日的适用增值税税率把不征税发票金额折算成不含增值税销售额后，再按3%的预征率预缴增值税。究其法理原因就是纳税人既然发生了纳税义务就必须先缴纳增值税；按3%预征率计算的增值税扣缴义务时间都已发生了，纳税人增值税纳税义务必然已经发生。因此部分房地产开发企业提出不动产权属未交付之前增值税纳税义务尚未发生这不符合增值税法理。[5]

二、2016年财税36号文件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”[6]

对于同一个房地产开发项目来说提供建筑服务和销售不动产业务是处于同一货物的生产销售流程之中，所以按增值税法理：提供不动产建筑服务环节已缴纳的增值税可以在不动产销售环节予以抵扣，并且该房地产开发项目在不动产销售阶段的增值部分应按与提供不动产建筑服务时相同的税率缴纳增值税。

国家税务总局在2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告中，虽然允许房地产开发企业收到预收款时先按3%的预征率预缴增值税，但提供建筑服务企业收到预收款时却是按当时适用的增值税税率全额缴纳了增值税。如果房地产开发企业对2019年4月1日以前已订立合同收取不动产销售款，并按原适用增值税税率（11%或10%）折算销售额预缴3%增值税的不征税普通发票重新再按9%的税率补开全额征税增值税发票，就必然会造成同一个房地产开发项目在生产销售流程不同环节相同时段（同属于2019年4月1日以前）适用的增值税税率却不同，提供建筑服务的税率（11%或10%）必然高于不动产销售业务（9%），这明显违背了增值税法理，同时也违反了税法的公平性原则。

三、房地产开发企业和购房者签订商品房买卖合同的交易价格是包含增值税的总价款，购房者缴纳契税的计税依据是不含增值税的销售额，2019年4月1日以前订立合同并已收取购房款的房地产开发企业预缴增值税销售额（合同总价÷[1+11%或10%增值税税率]）就是购房者缴纳契税的计税依据。如果房地产开发企业不执行2019年第14号《关于深化增值税改革有关事项的公告》第二点规定，重新按9%税率开具全额征税增值税发票缴纳增值税，那么在不变的总价款下少交增值税的同时也加大了作为缴纳契税计税依据的增值税销售额（合同总价÷[1+9%增值税税率]），这必将导致购房者多缴契税。

另外,如果购房者是制造业等生产型企业向房地产开发企业购买厂房的话,房地产开发企业对2019年4月1日以前的销售预收款业务按9%税率（原应按11%或10%）重开增值税发票少缴税的同时，生产型企业却因很多厂房是边建设边投入试生产(即使有些已竣工验收的厂房也需要先试生产再交付)，等厂房整体交付的时候往往试生产的产品早就按2019年4月1日以前原适用税率纳税，这必然导致取得可以抵扣的购买厂房进项税额减少而变相多缴了增值税。

房地产开发项目在不动产销售环节因延期纳税可以少缴增值税的同时反而加重了下一道环节购房者缴纳契税和增值税的税负，这也违背了国家制定减税降费政策以普遍降低纳税人税收负担的初衷。

综上所述，房地产开发企业2019年4月1日以后在开具销售不动产全额征税增值税发票时应分时段适用不同的税率：对于2018年4月30日以前收到预收款并已开具不征税增值税普通发票的不动产销售业务应适用11%的增值税税率；对于2018年5月1日至2019年3月31日之间收到预收款并已开具不征税增值税普通发票的不动产销售业务应适用10%的增值税税率；对于2019年4月1日以后收到预收款并已开具不征税增值税普通发票的不动产销售业务应适用9%的增值税税率。