对国家审计准则实务方面的几点认识

欧阳双

（中国财政科学研究院，北京 100142）

一、对审计取证的认识

获取审计证据是审计实施阶段的核心工作，也是审计机关和审计人员做出正确审计结论的基础。审计证据不是审计人员随意获取的，获取审计证据具有特定的要求，需要遵循法定权限和程序且审计证据应当具有适当性。审计取证模式有三种：第一种是选取全部项目进行审查；第二种是审计抽样；第三种是选取部分特定项目进行审查，如大额项目、重要项目、异常项目、可疑项目、以前年度存在错误项目、数量或者金额符合设定标准的项目等。但是第三种模式不能用于推断审计事项的总体特征。

对于重要问题，国家审计人员应围绕标准、事实、影响、原因四方面去取证。简单来理解，标准即应该是什么；事实是实际是什么；影响怎么样；原因是什么。当审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大时，审计人员可以对审计证据进行梳理、分析和汇总，在此基础上编制审计取证单，由证据提供者签名或者盖章。此外，获取电子审计证据具有特殊的要求，作为审计证据的电子数据，可能是从被审计单位信息系统中直接采集得到的电子数据，也可能是在上述数据基础上按照一定规则进行格式转换或经过其他处理而得到的电子数据。为了便于日后分析有关电子审计证据的可靠性，审计人员有必要对电子数据的采集和处理过程及时做出记录。

目前审计取证面临一些困难，首先是存在一些审计手段方面的限制，主要包括：职责权限的限定；受被审计单位配合程度的限制；专业能力的限制。其次，在电子证据取证方面也面临困难，海量数据、采集、清理、查询、分析等数据操作对审计资源提出了较大的挑战；再者，经过审计人员计算、分析而得出的数据结果，可能难以得到被审计单位的认可；审计缺乏有效规范。此外，还可能存在审计证据不充分，这受审计人员能力、经验、态度和客观环境影响；取证程序不合规；对证据的分析评价不到位等问题。

二、对审计报告的认识

审计报告的具体内容包括审计依据；实施审计基本情况；被审计单位基本情况；审计评价意见；以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况；审计发现问题的事实、定性、处理处罚意见以及依据的法律法规和标准；审计发现的移送处理事项的事实和移送处理意见；审计建议。当审计人员发现被审计单位违反国家有关规定的问题时，应该在审计职权范围内提出审计处理意见。若存在影响绩效的突出问题时，审计人员会对此提出改进建议。当存在党员违反党纪、公职人员涉嫌职务违法和职务犯罪以及其他人员涉嫌犯罪等需要追究有关人员责任时，审计人员将其移送相关单位处理。存在体制机制问题时，审计人员则提出改进建议。

政府审计报告与社会审计报告相比，社会审计报告采取标准化的审计意见，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法发表意见。国家审计报告的国外援贷款项目按照国际审计准则出具4种审计意见类型。此外的国家审计报告中其他审计项目的审计报告均采取详式审计报告，侧重于对审计发现问题的揭示和处理审计结果公告。

如今国家审计报告的公开有利于提高审计工作的公开透明度，保障社会公众的知情权、参与权和监督权；有利于实现审计监督与社会监督、舆论监督相结合，督促被审计单位整改；有利于促进加强和改进审计工作，提高审计质量；促进审计机关提高审计质量。审计结果的运用能推动完善体制机制制度和重大问题解决还能促进加强权力监督制约。

三、对审计质量的认识

审计质量是审计工作的生命线。审计机构一直提倡审计质量至上的理念。具体来说，质量控制的目标主要包括两方面，首先是过程控制，再者是结果控制。过程上对审计质量控制要确保审计人员遵守法律法规和国家审计准则，在职责、权限、程序方面都要严格依法。审计人员既不能超出审计人员的法律职责权限的边界也不能违反法定程序。在结果上要确保审计人员实施审计程序以后做出恰当的审计结论，依法处理处罚。从结论的角度来说，当涉及到查处问题的事实、问题的证据、问题的适用法律法规时，审计人员要注意事实是否清楚、准确，证据是否适当充分，运用的法律法规是否适用、否恰当和有效，评价是否恰当客观，问题本身定性是否准确，问题的处理处罚是否严格依法等。原则上，审计是审计人员全员全过程的质量控制，体现全员参与。从质量控制的角度来说，业务司负责组织、指导，派出局特派办是国家审计的前线部队，他们直接从事审计工作的，是审计控制质量的直接参与者。另外还有综合管理部门如人事部门，人事部门要能提供具有执业胜任能力的人力资源，这也参与到审计质量控制中。还有办公厅负责计划审计工作，要做出科学的审计项目计划，审计项目计划是审计质量控制的源头之一。首先项目计划要安排合理，匆忙展开的审计项目质量很难保证，所以项目计划的科学合理也是直接关系到审计的质量。审理司、审理部门要对审计质量的实质性严格把关。以及信息技术支持部门，如今大数据审计，审计要从整体上进行数据分析，要去发现疑点，再分类给业务部门去核查，所以要注意数据分析筛选的质量。因此各个部门都与审计质量控制有关，都参与其中，这就体现全员参与。

质量控制的要素中职业道德。职业道德从审计准则的要求是严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密。因此审计人员要正直坦诚、不要屈从于外部的压力，要独立客观公正地做出审计结论。要审慎严谨、勤勉尽责、保守秘密。审计人力资源要求审计人员数量充足。但是实际上人数是不够的，审计机构通过持续的业务培训、教育，使审计人员具备相应的执业胜任能力，这直接关系到审计成效的最基本素质。