政府会计制度改革对高校固定资产核算的影响

王利昕

摘 要：在2019年政府会计制度改革的大背景下，高校应在新旧制度转换比较中找出差异和差距，采取符合新制度要求和高校实际情况的固定资产核算管理方法，科学准确地核算才能使固定资产价值得以客观真实体现，为高校的成本核算和绩效评价打下基础。

关键词：政府会计;固定资产;会计核算

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》的通知（以下简称《制度》），规定各级各类行政事业单位自2019年1月1日起全面实施政府会计制度。高校是财政资金投入的重点和政府会计制度实施的重要主体，政府会计改革能够促进高校管理水平和治理能力的提升，对高校的财务和资产管理有着积极的推动作用，同时高校政府会计制度实施工作的反馈对相关政策的制定和执行也起着重要参考作用。

近年来国家出台一系列规章制度加强国有资产管理，体现出了对国有资产管理的重视，为满足核算和管理需要，《制度》中全面使用的资产类科目从原来的18个增加到35个，最早出台的6个准则、1个应用指南全部关于资产类，固定资产是国有资产的重要组成部分，科学准确的固定资产核算是提升高校财务和资产管理水平的前提和保障，《制度》中对固定资产的相关概念、分类和价值标准等进行了调整完善，并对固定资产的折旧以及折旧年限等做出规定，新制度下的核算既要实现预算管理功能也要实现财务管理功能，在提煉更纯粹的收付实现制的同时引入了权责发生制，有利于客观真实反映高校固定资产价值，提高会计信息质量和财务状况的准确性。

一、政府会计制度下固定资产核算业务的主要变化

政府会计制度下固定资产核算最主要的变化是引入权责发生制、计提折旧以及基于财务会计和预算会计的平行记账方式，这些改变将是里程碑式的，对加强高校固定资产管理，真实反映资产价值，科学、准确核算学校运行成本有着重要作用。

1.全新的平行记账模式

以购置固定资产为例，原制度下是采用双分录记账，列支的同时增加固定资产和非流动资产基金，即借记“事业支出”等，贷记“银行存款”等，同时借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金”，而新制度下则直接支出资本化，采用平行记账，财务会计借记“固定资产”，贷记“银行存款”等，预算会计借记“事业支出”等，贷记“资金结存”。财务会计与预算会计核算适度分离又相互衔接，既反映了资产信息，也体现了现金流出增量信息。

2.体现受托责任

新制度下，高校使用受托代理资金购买的固定资产，应当在“受托代理资产”科目下体现，这与原制度下统一使用“固定资产”科目核算有所不同。在新旧衔接转换时，应当将原账的“固定资产”科目余额中使用受托代理资金购买的部分转入“受托代理资产――固定资产”科目的借方。政府会计制度改革使得资产归属更加明晰，归属高校的资产和高校受到委托方委托进行管理的资产得以区分。

3.引入权责发生制的固定资产计提折旧

《政府会计准则第3号――固定资产》规定政府会计主体应当对固定资产计提折旧，《政府会计准则第3号――固定资产》（应用指南）中对固定资产的分类和折旧年限划定了范围，同时财政部印发的《关于高等学校执行〈政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》对高校固定资产使用年限也做出了明确的规定。对于以前年度未计提的折旧，在2019年1月1日进行以前年度固定资产累计折旧补提，计入“累计盈余”，并体现在2019年1月1日的资产负债表上，报表数据将抹去长期以来的资产泡沫真实反映高校资产信息。对于高校固定资产折旧，一般采用年限平均法，不考虑净残值，2019年开始按月计提折旧，当月增加当月计提当月减少当月不提。账务处理上，财务会计借记“单位管理费用/业务活动费用”等，贷记“固定资产累计折旧”，不涉及现金收支所以预算会计不做处理，相较于原制度下的虚提折旧，即固定资产累计折旧冲减非流动资产基金的方式，新制度下的实提折旧才能真正体现项目期间成本的耗费，为高校成本核算、绩效评价打下基础。

4.加强资产动态管理，科学及时进行账务处理

长期以来，高校对固定资产往往是“重采购，轻管理”“重使用，轻处置”，固定资产购买后缺乏后续跟踪管理和评价，政府会计制度的实施以及折旧的提取对高校固定资产核算和管理提出了新要求，必须对固定资产进行全面彻底的清查核对，确定资产状态和原始价值，查看是否账实相符，是否存在固定资产毁损、丢失或已提完折旧未报废的情况，是否有可提高使用率的闲置资产以及是否发挥了资产应有的效用，对于盘亏、毁损以及报废等资产及时进行账务处理，按固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，根据已计提的折旧额，借记“固定资产累计折旧”科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，待财政部门和主管部门批复后，借记“固定资产处置费用”，贷记“待处理财产损溢”。对于盘盈的固定资产，在历史成本、重置成本等无法确定时，可按公允价值或名义金额计量，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢”。

二、政府会计制度下高校固定资产核算面临的新问题

1.资本性支出与费用化支出划分

政府会计制度的实施要求对资本性支出与费用化支出的划分更合规合理，核算更准确严谨。对于自行建造的固定资产，高校一般涉及的是房屋和构筑物，政府会计制度规定基建投资并入大财务统一核算，有利于高校全面、及时掌握财务状况全貌，包括基建项目资产等，基建账需要全面清理，及时办理竣工决算，及时将已交付使用的建设项目转为固定资产。

除了新建项目之外，为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改扩建等应列入“在建工程”核算，完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为“固定资产”，即修缮业务中一些大型的改造项目应该资本化，但因一些历史客观原因，修缮项目资本化对于大多数高校来说难以把握亦缺乏经验可循，转固的标准、流程、价值的核定、转固后使用年限的重新界定等等，还需要主管部门的指导性意见以达到统一和可比性，以及校内相关各部门如基建、国资、财务部门等共同制定新的章程和办法。

2.固定资产折旧的项目设置和成本分摊

高校的一大特点是项目核算，新制度下固定资产折旧的账务处理需要进行项目核算，以体现资产运行成本的归属。而高校项目繁多，使得相较其他事业单位而言高校固定资产折旧的执行更复杂。折旧项目可看作资产消耗的责任中心或成本中心，能动态地反映资产随着使用程度发生的价值消耗。现阶段，折旧项目可以是具体项目也可以是归集项目。具体项目提取折旧有利于全面核算成本对象，可以按项目或项目属性分析不同层次的成本数据，为成本会计打下基础，但难在精细化管理和对信息系统的要求和依赖度较高;归集项目提取折旧能适当程度体现成本核算，可根据资产用途和服务性质分类设置，比如按费用分类：教育、科研、行政等，以体现高校教学科研管理耗费的成本，按部门分类：计算机学院、材料学院、后勤管理处等，以体现高校各学科各部门运行成本。目前的形势和条件下，高校需根据自身情况进行选择，兼顾可操作性和财务管理需要。

另外，资产管理部门在提供折旧数据时涉及多个项目经费购置固定资产的或固定资产具备多种用途和服务性质的，需要科学判断、合理分摊。

3.部门间数据传递和核对

高校固定资产入账流程一般是经办人在资产管理部门进行资产入账办理后，再持发票和固定资产对账单到财务部门报销，中间存在一些验收、完善财务手续等工作，从资产入账到财务入账存在数据传递过程的时间差和差错率，导致财务账和资产账不可能随时保持一致，政府会计制度下，固定资产数据传递在准确高效方面的欠缺的影响会被放大，账账相符不仅仅是一个最终的目标和结果，更是折旧的资产价值基数，是绩效分析的基础。

4.信息系统构建

政府会计制度下的高校财务管理向科学化、精细化方向发展，会计核算相较以前更难，不但要精准区分资本化和费用化，还要严格保证固定资产会计核算信息与资产管理部门信息的一致性，这关系到财务账与资产账是否账账相符、账实相符，也关系到固定资产折旧基础数据的准确性，只有资产信息的完整准确才能保证运行成本数据的完整准确，而目前的系统显然还不能完全满足新制度下固定资产核算的需要，面对庞大的固定资产数据和频繁的发生额，缺乏信息化保障的核算和核对工作将是效率低下的，基于此，新制度下构建国资管理系统，实现与财务的系统对接和数据共享显得尤为紧迫和重要。

三、政府会计制度下加强高校固定资产核算管理的建议

1.提高重视，加强协作

政府会计改革是一项艰巨的任务，符合黨和国家发展需要，符合高校建设发展需要，固定资产核算管理涉及多部门协同和数据传递共享，仅财务部门无法完成，需要国家政策协调推动，学校自上而下的高度重视，以及部门之间的通力协作。

2.完善制度，优化流程

应制定符合政府会计制度要求的管理办法和各项流程，包括固定资产采购、使用、处置等细则以及入账流程，以及基建财务管理制度，使核算更科学规范，有据可依。

3.加强信息化建设，实现系统互通数据共享

政府会计制度改革必须要依托信息化建设。对于固定资产的核算管理而言，建立资产管理系统和中间数据库、实现系统整合和对接等等，使资产管理部门如国资办、设备处、房管处等实现对资产的动态管理，从全局上来掌控资产的占用使用情况和实时变动情况，使师生可以直接在网上报账系统选择资产信息生成报销单进行财务入账，使财务部门可以通过系统实时获取全部资产信息用于会计核算和财务管理，自动生成资产的折旧、处置的智能凭证，有助于准确及时的完成固定资产的一系列账务处理。只有加强信息化建设才能打通部门间的信息壁垒，实现部门协同和资源共享，推动政府会计制度更全面高效的实施。

4.加强会计人员队伍建设，提升业务水平和能力

会计人员核算工作的疏漏，编制不正确的会计分录，会影响会计信息披露的真实准确性，不利于政府会计改革目标实现。会计人员应保持认真严谨的态度，加强学习，提升业务水平，提高判断能力和执行能力，减少错记、漏记现象的发生，快速适应新时期下的各种变化，并积极为政府会计改革工作建言献策。加强会计人员队伍建设，对于过渡时期固定资产核算工作和新时期财务管理工作的开展有着重要意义。

（责任编辑：刘海琳）