基于作业的财务成本管理方法研究

齐梅

【摘要】财务成本管理是企业管理的永恒话题。本文以现代成本管理会计理论研究为基础，在总结和吸收国内外研究成果和研究现状的基础上，通过对标准成本法和作业成本法的的比较分析，提出了建立以作业为基础的财务成本管理模式的构想，为现代企业的成本管理和成本控制提出了有益的探索。

【关键词】标准成本制度 作业成本制度 财务成本管理

为了在市场上获得优势和有利地位，企业迫切需要更先进的管理和提高自身的竞争能力。标准成本体系和作业成本体系都源于制造企业的实际发展和实际需要。标准成本体系主要研究制造过程中的直接材料、直接人工和间接费用等基本要素，其重点是对变量的控制。而基于作业的成本体系侧重于对作业和成本动因的识别，侧重于对作业和价值链的分析。这两种成本体系各有优缺点，如果结合起来可以互补。

一、作业财务成本管理制度的比较

（一）标准财务成本管理制度分析

标准财务成本管理制度，又称标准成本会计管理制度，是西方管理会计的重要组成部分。是以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。它的核心是按标准成本记录反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。标准成本法是以泰罗的科学管理思想为基础而形成的，长期以来已经被各个国家在成本管理中运用，发挥重要作用。但现有标准成本制度在运用过程中体现出以下不足： 1.成本计算方法不能适应新的制造环境。在新的制造环境下，多样化小批量生产迫使企业采用现代化制造技术，从而使得直接费用在企业总成本中所占的比重急剧下降，间接成本的比重大为上升，间接成本的构成日益复杂，而且其中与“数量”无关的项目增多。产品制造成本的结构也发生了重大的变化，若仍以传统的“数量基础”作为间接成本分摊的单一标准，必然导致产量多、技术性能低的产品成本偏高，而产量低、技术性能高的產品成本偏低。2.没有达到全面成本控制。传统的标准成本法只注重核算生产过程的成本，不注重管理过程的成本，只注重投产后的成本，而忽视投产前的产品开发成本。3.没有达到更好的成本控制效果。传统的标准成本法以产品作为成本核算、管理的对象，忽视了成本发生的前因后果，就成本论成本，成本信息高度集成，成本信息的透明度很差，管理人员即使意识到成本管理工作中存在问题，也很难找到问题产生的具体位置。4.标准成本法在一定程度上妨碍了企业资源利用的整体优化，使企业经营行为短期化。

（二）作业财务成本管理制度分析

作业成本法是首先以生产经营过程的各种作业为成本核算对象，以资源动因为基础分配各种作业所消耗的资源成本;其次是以生产结果为成本核算对象，以作业动因为基础计算各种产品作业消耗成本的一种科学的成本核算方法。该方法的成本核算对象不仅结果化、更为重要的是过程化，其间接费用分配依据更加科学，计算结果更加准确，它克服了传统成本管理会计体系中间接费用分配不合理、成本信息过于浓缩、成本管理对象表面化的缺陷。作业成本法的实施有利于企业进行作业成本管理，并由此区分增值作业和非增值作业以及增值作业的高效作业和低效作业，为企业降低成本打下坚实的基础。作业成本法在应用过程中同样存在一些问题： 1.作业成本法是一种事后成本计算方法，不能从根本上克服传统成本管理会计控制无效这一缺陷。2.作业成本计算法在成本动因确定方面，需要人为判断，具有主观性，可能出现误差。作业成本法假设成本与其动因呈严格的线性比例关系只能适用于大多数情况。为了将所有成本耗费纳入作业成本法核算范围，则必然对一些具有混合成本状态的成本人为确定动因，具有一些主观性，可能出现误差。3.作业成本法并没有解决与作业活动不相关的间接费用如何分配的问题。如取暖费、保险费、厂房折旧费。4.作业成本法不能提供部门的成本信息。成本计算一般是以整个工厂为单位，将直接计入产品成本的直接材料、直接人工加上各成本库分来的作业成本求得产品总成本，不能提供生产部门的成本。

二、作业财务成本管理制度与标准财务成本管理制度的融合

通过上面的分析，我们了解到标准财务成本管理制度和作业财务成本管理制度各有其优缺点，所以我们需要考虑如何把标准成本法和作业成本法联系起来，建立一种新型的以作业为基础的财务成本管理模式，为现代企业的成本管理和成本控制提供有益帮助。从理论意义来看，近20年来，现代高科技被广泛应用于生产，一些企业的制造环境己从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化。成本会计面临着制造环境的变革和管理现代化的要求，在研究内容上有了许多新的发展，这就要求有适应新环境的新的成本计算方法应运而生。从实际意义来看，通过作业成本法与标准成本制度优缺点的分析及两种成本法在各方面的比较，发现两者并不是完全对立的，而是可以相互融合、相互补充的。1.标准成本制度可以进行成本差异分析，但差异分析不细;而作业成本法按作业归集制造费用，使差异产生的原因更加明确，可弥补标准成本制度的不足。2.作业成本计算法下的成本、工资等均按历史成本反映原因，未分析成本差异;而标准成本制度计算成本差异并分析其原因，弥补了作业成本法的不足。3.标准成本制度适用于分析企业短期经营中的问题;而作业成本法由于计算时所使用的数量和交易的相关资料不易获取，所以适用于不经常发生的项目分析和比较长远的战略分析。4.作业成本法不能提供部门的作业成本法与标准成本法的比较与融合成本信息;而标准成本制度通常是以责任部门为单位进行成本预算和差异分析的，弥补了作业成本法的不足。5.标准成本制度是以某一总量（如以人工总量、材料总量、机器工时总量等）为基础，计算统一的间接费用分配率来分配间接费用。其主要目的是为分摊间接费用提供统一的基础，但是对间接费用的分配不够准确;而作业成本法采用多项成本动因进行分配，如果两种成本制度能够很好的结合，将弥补标准成本制度的不足。

三、建立以作业为基础的财务成本管理模式

标准作业型财务成本管理模式是以整个作业链、价值链为基石，重点体现为研发、采购、制造、营销、售后服务等。标准成本制度与作业成本制度并存，相互兼容。标准作业成本管理模型在实践中要充分体现标准成本体系和作业成本的合理性和优越性。标准作业成本管理模式要充分运用对标准成本体系的科学管理和有效控制上，以及作业成本管理的外延和作业成本管理内涵的拓展上。在整个活动链和价值链中，所有可以直接分配到相应商品成本的直接材料成本和人工成本，都要按照标准成本体系的标准化控制思想，进行计算和管理。使先进可行的标准价格和数量，以事先采取强有力的控制，在此过程中控制成本，找出原因，实时根据不同情况，纠正偏差，提高成本数据的准确度之后，最后为修订标准成本提供了可靠的依据。对于不能直接分摊到相应商品成本中的费用，对金额和比例大小给予不同的处理。将金额较小、比例较低的费用汇总，按照相关性最大的标准分摊到相关商品的成本中。确认消耗这些资源的活动，以活动为中介，将这些费用分摊到相应商品的成本中，充分利用准确计算作业成本的优势，在允许的情况下规范作业成本。

据制造企业实际生产情况、管理预期、激烈的竞争程度，选择适合自己的相应级别的财务成本管理，并在此基础上不断提高，直到采用最高级别财务成本管理的模式，并且达到理想状态。模型的可选性不仅仅是水平面的选择，也可以是水平面的某条线、某一节点的选择。例如，目前企业现有的管理水平较低，技术实力相对较弱，标准成本不可能用于整个系统，我们可以选择只有一个只在标准成本水平，使标准的消费数量的材料，需要成本中的比例最高，抓住最关键环控制，在情况等条件的主要工作成熟之后，逐步扩大控制范围。

总之，建立一套科学的财务成本管理模式，既能符合制造企业目前实际生产情况，又能与未来管理同步发展。根据现有的制造企业的生产水平，大多数企业处在机械化生产的生产阶段或半自动生产阶段，财务成本管理制度即要向先进经验國家的管理方法学习，又要满足本国企业的特点现状，让新的财务成本管理方法更好地为企业管理服务。

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