视点：变动成本法与完全成本法关系

文/钱宣 （安徽财经大学会计学院）

作为企业管理的一项重要内容，成本核算方法的选择决定了企业如何制定、以及制定什么样的成本核算制度。只有选择合适的方法，企业才能有效地控制产品成本以获得最大的经济利益。众所周知，近年来成本核算方法主要有两种，即变动成本法和完全成本法。两种方法有其各自的优缺点，适用于不同的企业。基于此，本文对两种成本计算方法的关系进行探析，希望可以给企业管理工作提供相关建议。

近年来，我国市场经济体制改革，国家对创业的支持以及消费者需求的升级孕育出了大批新兴企业。对很多企业来说，成本核算方法的选择既是挑战，也是机遇，此外成本信息的可靠性和相关性也不可忽视。因此为了满足生产经营的需要，便于做出合理的决策，企业应该选择合适的成本核算方法。这就需要将变动成本法和完全成本法之间的关系进行探析，并考虑如何将相关的成本计算方法结合使用。

变动成本法与完全成本法的概念及区别

（一）变动成本法与完全成本法的概念

1.变动成本法

企业在使用这种方法时，依据成本的形态不同可以将生产成本划分为可变动方面和固定方面，就是我们通常所说的变动和固定成本。在日常使用过程中，只对在生产中的变动成本的部分进行运算，也就是仅仅只有直接提供的信息、底层的劳务费以及制造费用的变动部分进入成本，而第三者的不变成分和中间产生的费用一同计入当期损益。

2.完全成本法

完全成本法是产业革命的产物，是企业为了适应日益激烈的市场竞争采用的成本计算方法。完全成本法认为，只有与产品生产有直接关系的成本费用才属于企业的生产成本，与产品生产没有直接关系的消耗就被当作期间费用直接计入损益。因此生产车间内发生的所有成本费用都应计入其中，除此以外产生的各种费用都不计入，而是在最后作为过程中产生的消耗在销售毛利下扣掉。

（二）变动成本法与完全成本法的区别

1.理论依据不同。商品价值中包括不变资本、可变资本和剩余价值三部分。两种成本计算方法中，对产品成本的计算都包含物化劳动和活劳动消耗（即C+V），但是由于两种方法对成本的划分不同，其具体组成的内容也相同。变动成本法中，产品成本仅仅包括与产品生产有直接联系的部分，而所产生的成本不是一成不变的，由于业务量的增加与减少，成本也会发生相应的变动；完全成本法的产品成本中，只含有与产品生产有直接关系的成本费用，与产品没有直接关系的费用不计入成本。由此可见，尽管两种成本计算方法都是以马克思价值理论作为确定成本内容的基础，但成本的具体范围确认是不同的。

2.信息用途不同。变动成本法适用于企业内部管理者。它将产品成本按与业务总数在数量上的相互关系分成固定和变动的两部分，并且通过计算可以得出一系列财务指标，这些指标为企业的财务管理提供了基础。由此管理层可以依据相关信息来确定企业各项财务指标，这些指标可以用来帮助企业做出经济决策。完全成本法适用于企业外部相关人员使用，如所有者、债权人、政府部门及其他相关利益方。外部使用者通过企业编制的财务报表可以了解企业的财务信息，有利于帮助他们做出合理的投资决策。

3.期末损益不同。变动成本法下，先用销售收入减去销售产品中的全部变动成本后得到常用的财务指标——边际贡献，再用边际贡献减去本期发生的所有固定费用可以得出企业的税前利润。在这种方法下，销售成本通过在已售和未售产品之间分配直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分得以确定，其余的费用被作为期间费用直接扣除。因此由于本期承担了未出售产品的一部分成本，税前利润也就相应的降低。完全成本法下，先根据期初、期末及本期生产的存货成本计算得出本期的销售成本，再用本期销售产品获得的收入减去销售成本即可得到销售利润，即通常所说的毛利。最后用计算出的毛利扣除本期发生的期间费用可得到税前利润。直接材料、直接人工和全部制造费用构成了完全成本法下的产品成本，同样这些成本需要在已售和未售产品之间进行分配，而管理费用作为期间费用全部扣除。

变动成本法与完全成本法结合应用的必要性

变动成本法符合企业会计信息质量要求中的配比原则和谨慎性原则，且计算方法简单，概念易于理解，用这种方法计算得出的“变动成本”“固定成本”、和“边际贡献”等指标，为管理当局做出企业的短期经济决策提供了很大的帮助。完全成本法符合当前企业会计准则的相关规定，有利于编制对外提供的财务报表，满足了企业长期经营决策的需要。两者结合使用，可以满足内外部使用者的需要。变动成本法和完全成本法都是帮助评价和考核企业的生产经营状况，除了固定制造费用以外，其他成本项目都是相同的。企业以变动成本法为基础，在变动成本法的基础上将固定制造费用分为两部分，为完全成本法核算提供必要的条件。两种成本计算方法相结合既能满足成本效益原则，又没有增加企业的人工成本。企业将两种计算方法结合，对内可以满足管理当局做出决策的需要，对外可以作为编制财务报表的依据，便于外部使用者查阅。因此在当今企业中，往往将两种方法结合使用。

变动成本法和完全成本法结合应用的建议

（一）正确划分变动成本和固定成本

理论上来说，所有的成本项目可以按照成本的习性分为变动部分和固定部分，但在实际工作中，总有一些成本项目中既包含变动部分，也包含固定部分。这些成本项目一般被称之为混合成本。因此为了能够更好的使用变动成本法，我们需要将这部分成本进一步分解。如果是新企业，由于没有历史资料，我们可以采用直接分析法、技术测定法或合同确认法对混合成本进行分解；如果能够取得企业的相关历史资料，我们也可以基于数学方法分析，使用历史资料分析法，比如高低点法、回归直线法等分解混合成本。需要注意的是，在对混合成本进行划分的时候，尽量使用客观的数据，避免由于主观因素导致划分结果不够准确。

（二）完善公司制度，提高员工素质

由于日常核算中要将变动成本法转变为完全成本法，企业应该遵循相关的会计准则，完善公司内部的相关制度，以防由于内部制度的混乱而导致成本计算结果的差错。此外，由于变动成本法近几年才开始在我国普及，很多企业内部还没有开始使用这种方法，而且这种计算方法需要较多详细的成本资料，对员工来说，不仅操作过程难以理解，而且计算难度较大，很可能因不理解原理或者计算时的疏忽导致结果失真。如果企业想要通过选择合适的成本核算方法来获取经济效益并发挥其作用，就需要相关员工熟练掌握各种计算方法的原理，了解具体的操作流程，还需要有过硬的计算能力。尤其是对于上文提到的混合成本的分解，员工的主观能动性占了很大的因素。如何解决上述问题，就需要企业和员工的共同努力。对企业来说，在招聘员工时，可以优先考虑有经验或者通过CMA考试的专业人员；同时要提高现有员工的专业性，定期开办相关课程或者邀请相关领域的专家对员工进行培训，通过培训进一步提高企业员工的专业水平。对员工来说，要夯实会计基础，加强自身专业素养，要清楚地了解三种成本计算方法的概念和操作流程。这样在实务工作中，对于各种成本法的变换才能得心应手。

（三）结合企业状况，选择合适的成本核算方法

中小企业相继萌芽的当今，企业间竞争日益激烈。企业可以通过SWOT分析法，结合企业行业状况、经济环境、政治环境、文化环境等外部环境客观的分析出企业可能面临的机会和威胁，以及通过对企业投资、筹资及盈利能力的分析明确企业内部存在的优势和劣势。在对这些因素的调查及探究以后，企业制定相关决策不仅要结合历史和现状，更应该着眼于未来。由于企业都是以盈利为目的的，且成本计算方法的选择直接影响企业的经济效益，因此为了能够给企业带来相对最大的利润，合理使用成本计算方法是至关重要的。