会计师事务所合并对研发支出资本化审计影响研究

摘  要：研发创新是推动一国社会生产率持续提升、实现经济长期增长乃至提升国际竞争力的“核心引擎”和根本动力来源。而针对研发支出的后续会计处理费用化与资本化的界定存在较大的模糊性，随着会计师事务所“做大做强”政策的推出，会计师事务所的规模不断扩大，同时也对会计师事务所针对研发支出的审计提出了更大的挑战。

关键词：研发支出;资本化;會计师事务所合并;审计质量

在当前我国经济发展的转型关键期，为顺利推动创新型国家战略目标的实现，必须加大科技创新投入，特别是微观企业的研发投入。而对于微观企业个体而言，也只有持续不断地进行研发创新，才能获得和保持市场竞争优势，实现持续性的价值创造，并塑造良好的市场形象。

而对于企业研发创新支出的会计处理，我国2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》采取了与国际会计准则相同的规定，即要求企业对研究阶段的支出应当予以费用化处理，在其发生时确认为费用，对于开发阶段的支出则在其满足相关确认条件后进行资本化处理，在其发生时确认为无形资产，以提高研发支出信息披露的价值相关性。但是，由于开发阶段的资本化确认条件在实际操作中缺乏严格界限，实际给予了企业相当大的会计政策选择空间，企业为了达到特定的经营目标，可以在特定时期、特定条件下将应该资本化的研发支出予以费用化，将应该费用化的研发支出予以（暂时）资本化（刘永涛，2018）。这为企业管理层“会计操纵”创造了条件，成为企业进行盈余管理的重要手段，尤其是在企业规模越小、盈利水平更差以及成长机会更小（Cazavan&Jeanjean，2006）、财务杠杆处于较高水平（Aboody &Lev，1998;宗文龙等，2009）、适用更高所得税税率（王亮亮，2016），大股东存在股票质押行为（谢德仁等，2017），高管具有较强薪酬辩护动机（谢德仁等，2014）和股票减持动机（姜博等，2014）等情形时。这种“会计操纵”行为无疑严重损害了研发支出资本化的“信号传递”功能（张倩倩等，2017），大大降低了研发支出会计信息的决策有用性，加剧了外部信息使用者与企业之间的信息不对称问题，使投资者和债权人无法对其做出恰当合理的比较分析与价值判断。

此时，外部审计师能否根据自身对被审计企业所处行业业务特点的理解以及特殊会计政策上的专业化能力，运用高质量的审计服务监督管理层在研发支出资本化会计政策运用上的盈余操纵行为，对提高被审计企业的研发支出信息质量就显得极为紧要。然而，与国际“四大”会计师事务所相比，我国本土会计师事务所规模普遍较小，这在很大程度上限制了事务所行业专业知识和能力的积累积淀和市场竞争能力的提升，也不利于审计独立性水平的保持，审计质量相对较低。对此，财政部、中注协等政府部门先后出台《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》（2007）、《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》（2010）等相关政策推动会计师事务所的合并重组，以扩大本土会计师事务所的规模，增强本土会计师事务所的市场竞争能力，缩小与“四大”会计师事务所的审计质量差距。

不过，就合并重组之后审计质量是否得到提高则存在三种不同的观点，一种观点认为合并能够提高被审计客户企业的盈余信息质量（曾亚敏和张俊生，2010）和财务报表信息的可比性（叶飞腾等，2017），能够提高审计质量，一种观点则认为合并反而降低了审计质量（李凯，2010;李明辉和刘笑霞，2015），还有一种观点任务合并对审计质量并没有影响（祝海静等2014）。然而，不论是合并能够提高审计质量，抑或降低审计质量，相关研究主要采用操控性应计额水平等作为审计质量的度量指标，而这一指标由于其计算内容和方式上的总括性，并不能帮助外部投资者理解企业各项具体会计政策上的盈余管理质量，自然也就无法对会计师事务所合并是否提高保证企业研发支出资本化的会计信息质量提供恰当的解释。对此，本文选择研发支出资本化这一具体的会计政策应用，通过会计师事务所合并前后研发支出资本化的具体变化状况分析审计质量的变化情况为增强案例分析的代表性，本文选择立信会计师事务所这一本土知名会计师事务所为样本案例，通过对立信会计师事务所合并前后的对比研究，以期为其他会计师事务所的合并重组提供一定的借鉴意义。

参考文献

[1]杨金凤，陆建桥，王文慧.《我国会计师事务所合并的整合效果研究——以会计信息可比性为视角》[J].会计研究，2017（6）：3-10

[2]王咏梅，邓舒文.事务所合并可以提高审计质量吗？——基于中国审计市场的研究[J].管理世界，2010（12）：180～181

[3]张俊生，曾亚敏.会计师事务所合并对审计质量的影响[J].审计研究，2010（5）：53-60

[4]王亮亮.研发支出资本化或费用化：税收视角的解释[J].会计研究，2016（9）：17-24

作者简介：袁爽（1995-）女，汉族，山东省青岛市，硕士研究生，单位：青岛科技大学。