新会计准则下研发支出与盈余管理

刘莹

摘 要 在2006年修订的《企业会计准则第6号——无形资产》中，对企业发生的研发支出的分类、账务处理进行了规范。然而，由于研究阶段和开发阶段的划分界限并不是十分明确，许多企业利用这一缺陷进行盈余管理。本文首先对新旧会计准则中对于研发支出的规定进行了评价，然后分析了企业利用新准则规定进行盈余管理的影响因素，最后有针对性的提出了一些防范措施，以避免企业的盈余管理行为。

关键词 研发支出；资本化；费用化；盈余管理

当今社会是创新引领经济发展的社会，企业的技术竞争优势对行业的发展起着至关重要的作用。研发支出在企业经营支出中所占的比重越来越大，投资者也日益关注研发支出相关信息的披露情况，研发支出不仅反映了企业研发能力和投入水平，同时也成为企业进行盈余管理的工具。

一、新旧会计准则下对研发支出的规定及评价

（一）旧会计准则中对研发支出的规定及评价

旧会计准则下，企业发生的研究与开发支出全部费用化，计入当期损益。将其全部费用化，避免了企业高估资产和利润，低估费用，符合谨慎性原则；同时，在一定程度上减少了企业操纵利润的可能性，对于企业的盈余管理起到了抑制作用。但是，这种方式也存在不足之处。其一，研发支出费用化在一定程度上阻碍了企业技术创新能力的发展。研发支出为企业带来的经济利益通常具有明显的滞后性，效果可能需要在几年后才能显现出来，全部费用化，势必引起当年利润的下降。而管理者为了追求短期利益的最大化，会更倾向于不投入资金或者少投入资金进行研发支出，从而阻碍了企业的技术进步和长远发展。其二，低估无形资产的价值。研发支出全部费用化，取得无形资产的价值仅由注册费、聘请律师费等费用组成，这样以来，无形资产的入账的价值就会被低估。若出售该无形资产，出售价格相对于入账价值来说，可能会给企业带来净收益，但实质上却给企业造成了无形的损失。

（二）新会计准则中对研发支出的规定及评价

1.新准则中的相关规定

2006年我国新颁布的《企业会计准则第6号—无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调研。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果获其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应该将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

2.评价

有条件的资本化不仅有利于实现企业发展的长远利益、减轻管理者的利润指标压力，还能正确反映生产出的无形资产的成本。同时，能降低负债比率，帮助其扩大融资渠道。但是，新会计准则中关于研发支出的处理也存在一些不足支出。例如，研究阶段和开发阶段的划分，在实际操作中很难把握，缺乏可操作性。企业的研究开发是专业性比较强的工作，对不具备研发方面专业知识的会计人员来说，正确划分研究阶段和开发阶段是一件比较困难的事情。另外，在开发阶段，符合资本化条件的支出计入无形资产的成本。但是内部研发项目开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，能否形成无形资产本身就是主观判断的过程。[1]

二、研发支出会计处理与盈余管理

盈余管理是管理者在会计准则允许的范围内，对企业的外部报告的会计收益信息进行调整控制以及在经营过程中进行主观地交易操纵，以达到主体或个人自身利益最大化的行为。正是由于新会计准则下，对于研发支出，发生时是资本化还是费用化的划分条件并不是很明确，存在一部分公司利用这一政策进行盈余管理。

（一）基于扭亏动机下的盈余管理

当企业处于盈亏边缘，为了避免亏损同时保住上市资格，企业的管理者更倾向于将大多数的研发支出予以资本化，原本应计入费用的那部分支出也构成了资产的成本。这样以来，企业资产的总价值在增加，费用支出减少，利润也就增加。特别是一些高科技企业，研发支出相对来说比较多，原本亏损的企业将多数研发支出予以资本化，反倒有了扭亏为盈的可能。当企业的财务报告呈现在投资者面前时，管理者利用研发支出会计政策中的一些漏洞将企业的经营业绩扭亏为盈，向投资者传达出一种利好消息，而投资者一般是通过财务报告了解企业的相关经营状况，他们会信以为真。企业管理者的这种行为，既能令企业绩效扭亏为盈，保住上市资格，同时也有利于企业的融资。[2]

（二）基于薪酬激励影响下的盈余管理

两权分离是现代企业经营管理的一个重要特征。通常情况下，所有者会雇佣具备经营管理能力的专业人士作为本企业的经理，负责企业的日常经营和管理活动。股东为了增加其投资收益，同时也为了防止经理人员的偷懒行为和道德风险，通常会根据企业的经营绩效决定经理层的薪酬。在这种情况下，经理层就有动机利用会计政策的选择权进行盈余管理，使私人利益达到最大化。如果本期盈利能力较低，经理层为了使盈利水平达到薪酬契约标准，就会倾向提高当期研发支出资本化的比例；相反，若当期盈利水平较高，为了避免下一期盈利目标压力过大，经理层可能会降低研发支出资本化的比例。通过对研发支出进行不同方式的处理，从而达到操纵利润的目的。

（三）基于债务契约动机下的盈余管理

企业的负债情况也会影响企业对会计政策的选择。债权人为了保护自己的利益，更关注的是企业的偿债能力，并不希望企业进行不确定性较大的研发项目。企业的经营行为通常会受到债务违约的限制。[3]衡量企业偿债能力的一个主要指标就是资产负债率，当研发支出资本化后，资产负债表中的资产将会增加，资产负债率降低，从而满足债权人的要求。所以，当企业资产负债率较高时，更倾向于将更多的研发支出资本化，使得企业不受债务违约的限制。

三、防止公司利用研发支出进行盈余管理的措施

从以上的分析中，可以看出一些公司正在利用新准则中关于研发支出会计处理存在的一些缺陷进行盈余管理，为避免以上行为的发生，本文有针对性地提出了一些建议。

（一）明确研发支出在研究、开发阶段的划分标准

我国会计准则中应当明确研究阶段和开发阶段的划分标准。企业的研发工作是一项专业性较强的工作，对于会计人员来说，研发支出哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，有时是很难判断的。因此，相关部门可以借鉴各个行业的特点，明确各个行业研究阶段和开发阶段的划分界限，同时要求各企业严格执行划分标准。这样以来，就提高了研发支出会计处理的可操作性，同时在一定程度上改善了盈余操纵。

（二）加强企业对研究开发信息的披露

相关法律法规应当明确披露规范，要求企业对于当期研发支出中资本化和费用化支出予以详细的披露，并且规范研发支出在财务报表附注中披露的项目。具体建议如下：在资产负债表中，企业应当在“无形资产”项目下单独列出予以资本化的研发支出，通过资产负债表可以清晰地了解到无形资产中有研发支出所占的比例；在利润表中，“管理费用”项目下单独设置研发支出项目，用以记录研发支出中费用化支出的部分。同时，在财务报表附注中披露本公司划分研究阶段和开发阶段的依据、开发费用资本化的条件，以及研发项目的进度、可行性和市场前景等情况。将资本化和费用化的研发支出单独反映，方便了相关部门的审查。

（三）完善企业治理结构，加强企业内部监督

目前，我国独立董事的责任不到位，内部审计委员会的设立也具有选择性，导致企业内部监管力度不够，给管理者留出了较大的盈余管理空间，并且财务控制权越集中，进行盈余管理的可能性就越大。因此，企业应当设立内部审计委员会，加强独立董事责任机制，避免权力过于集中，减少企业盈余管理的行为。

（四）加强对研发支出资本化会计处理的事后监督

注册会计师应当以严谨的工作态度实施审计程序，搜集可靠的审计证据，根据企业披露的关于研发支出的情况，分析其处理是否合理准确，最终给予真是的审计披露报告。当发现企业对于研发支出的处理不符合相关的会计规定时，应及时提出并要求企业进行更改。[4]

参考文献：

[1]张莉，傅建华.新会计准则下无形资产研发费用的会计处理探究 [J].商业会计，2013（5）：16-18.

[2]李晓冬，路红兵，缪秋莲.盈余管理视域下研发支出资本化影响因素研究[J].公司治理，2014（30）：76-80.

[3]徐全华.上市公司R&D支出会计政策选择影响因素分析[J].财会通讯，2011（5）：27-29.

[4]宜雯娟.企业研发支出相关问题分析[J].企业战略，2016（5）：27-29.