合并报表中内部交易收入的抵消及应注意的问题分析

■ 乔小军（陕西三秦环保科技股份有限公司）

一、内部存货交易分类抵销情形

内部交易形成的营业收入，是指企业集团内部母公司与子公司之间、子公司之间发生的商品或劳务活动产生的收入，内部购买方成本，即内部交易营业成本，是指企业集团内部母公司与子公司之间、子公司之间发生的销售商品或劳务的营业成本。

站在集团的会计主体角度来看，母子公司之间、子公司之间当期销售商品，对集团合并来说未真正实现收入，只是商品在集团内转移库房，如果该商品当期末全部实现向集团外销售，应当将购买方营业成本与销售方营业收入相互抵销。

企业集团内部发生商品交易以后，不考虑存货跌价准备和递延所得税资产的情况下，可能发生以下6种情形：（1）购进存货当年全部对集团外实现销售；（2）购进当年存货全部未对集团外实现销售；（3）购进当年存货对集团外部分实现销售；（4）上年购进存货全部对集团外实现销售；（5）上年购进存货全部未对集团外实现销售；（6）上年购进存货对集团外部分实现销售。按照先汇总母子公司个别报表，再抵销形成合并报表的路径，下面就针对上述不同情形，分别进行具体分析：

不考虑存货跌价准备。在不考虑存货跌价准备的情况下，内部交易中存货购销的抵销应该是将存货中未实现的内部利润抵销，具体方法为逐步抵销销售收入、成本，考虑以上六种情况，这里假设集团母公司A将成本800万元的存货以1000万元销售给子公司B，抵销过程如下：

（1）购进存货当年全部对集团外实现销售：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

对于合并的整体：A和B的存货账户一进一出都平了，不需调整；本应只存在A购进时的成本，和B销售时的售价，由于内部交易，A记了收入（内部交易的售价），B记了成本（销售给第三方时从存货转到了成本），虽然都是数额上一正一负抵了，不影响损益，但如果不抵消，就会虚增整个集团合并收入。

从集团角度来看，该笔交易，在对母子公司汇总报表中收入2200万元（1000+1200），成本1800万元（1000+800）。但是站在集团合并报表来看，集团合并营业收入1200万元，即真正对外实现销售，合并营业成本800万元，即真正从集团外部购进成本，合并报表和汇总报表两相比较，从集团合并角度看汇总报表，存货不只是在集团内进行了移库，而是发出存货，实现收入，营业收入和营业成本均多计1000万元，这分别是销售方子公司和购进方母公司内部销售收入和内部购进成本，合并时应予以抵消。

（2）购进当年存货全部未对集团外实现销售。借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”“存货”项目。存货金额为1000-800=200万，也就是内部销售毛利1000*（1000-800）/1000=200万。

（3）购进当年存货对集团外部分实现销售。留存的部分处理：借记“营业收入”（留了多少）项目，贷记“营业成本”（留了多少）“存货”项目。

卖出的部分处理：借记“营业收入”（卖了多少）项目，贷记“营业成本”（卖了多少）项目。

也可以先假定把存货都卖出去，再对留存存货的未实现利润予以抵销。

（4）上年购进存货本年全部对集团外实现销售；借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。

（5）上年购进存货本年全部未对集团外实现销售；借记“年初未分配利润”项目，贷记“存货”项目。

（6）上年购进存货本年对集团外部分实现销售。借记“年初未分配利润”项目，贷记“年初未分配利润”项目和“存货”项目。

通过上述具体情况，具体分析解决，通过报表相关项目的来源和流转过程来进行分析，就可以对存货的内部交易收入等编制合并抵销分录，对这类业务进行合并处理。

二、内部固定资产交易、无形资产转让等情况

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务，对于企业集团内部固定资产交易，根据销售的是产品还是固定资产，可以分为两种类型：一是集团内部企业将自身生产的产品销售给集团内部企业作为存货；二是集团内部企业将自身的固定产销售给集团内部企业作为固定资产使用。

如果是第一种类型，购买企业购进固定资产作为存货，如上述第一部分存货处理方法分别处理，如果是第二种类型，集团内部企业将自身的商品销售给集团内部企业作为固定资产使用，在其个别报表中以支付的价格作为固定资产的原价列示，站在集团合并角度，与集团汇总报表相比，集团内部交易营业收入、内部交易的设备购进营业成本多计，固定资产原价中未实现内部销售损益多计。基本抵消处理就是借记“营业收入”，贷记“营业成本”“固定资产—原价（未实现内部销售损益）”还要做借记“累计折旧”、贷记“管理费用”“营业成本（制造费用）”。涉及连续抵消处理就要具体分析处理。

内部交易无形资产等处理原理与固定资产类似，只是将“固定资产—原价”替换成“无形资产---原价）即可。

三、涉及内部交易收入合并应注意问题

1.合并报表要站在集团视角分析业务和问题，透过现象看本质，会计主体是集团公司，合并路径是先汇总集团母子公司个别报表，再通过抵销分录来实现合并，涉及内部交易的集团合并报表是将集团汇总报表中多计项目金额抵销而来，合并抵销分录是抵消的是报表项目而不是科目，抵销过程分为期初、本期、期末三个阶段相关项目时点数和时期数的抵销，以及销售方毛利率、未实现内部销售利润、购货方内部存货结存价值的计算，抵销分录必须依附于内部交易，通过分析内部交易涉及报表项目和内容在报表中最终影响来分析和编制。

2.内部交易首次抵销和连续编制抵销分录项目是不同的，主要在于分析其业务所在报表项目在不同期间的最终流向不同而导致，要做到具体问题具体分析，分析业务的实质。

3.内部交易收入是由于购买或销售商品，提供或接受劳务等交易事项形成，因此在合并抵消前要对交易金额进行分别统计、核对、汇总形成合并抵消的金额。

4.对于年末内部存货包含的未实现销售利润，在计算时采用上年内部销售毛利率还是本年内部销售毛利率，要视存货是属于上年存货还是本年存货来定，属于上年购进结余的存货采用上年内部销售毛利率，属于本年购进结余的存货则采用本年内部销售毛利率，对于年末存货所属期间的判别，可以结合企业存货发出计价方法进行判断。

5.母子公司之间、子公司之间当期销售商品，当期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方营业成本与销售方营业收入同时，应当将各项资产当期期末余额中所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

6.在内部交易中，涉及银行存款、增值税销项与进项已直接在集团内部相互抵消，在这里不用再做处理。涉及应收账款、应付账款等债权债务也应做抵消处理。

7.对于存货跌价准备的抵销。首先，抵销跌价准备期初数，借记“存货—存货跌价准备”项目，贷记“年初未分配利润”项目。其次，将在本年对外实现销售存货结转的跌价准备进行抵销，借记“营业成本”项目，贷记“存货—存货跌价准备”项目。对于期末存货跌价准备，首先站在个别报表（购买方）的角度，通过购入方存货跌价准备的期末数与其期初数减去本期对外销售商品结转的部分后剩余存货跌价准备之差实现，认定应计提或冲回多少，再站在集团整体（母公司）的角度认定应计提或冲回多少，两者比较补差异。

8.考虑所得税的影响。与存货相关的所得税合并抵销处理相同，主要问题在于期末结存存货的账面价值和计税基础的确认。站在合并的角度，存货的账面价值为销售方存货成本与可变现净值两者较小者；而存货的计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。若考虑所得税的影响，从合并角度，抵销存货中未实现的内部利润，使得存货的账面价值小于计税基础，其差额产生的递延所得税资产在合并财务报表中确认抵销期初、本年数。即借记“递延所得税资产”科目，贷记“年初未分配利润”科目，反之亦然。或者借记“递延所得税资产”项目，贷记“所得税费用”项目，反之亦然。总体来说，递延所得税资产期末余额为期末存货中未实现内部销售利润产生的递延所得税，本年递延所得税资产等于站在合并角度的递延所得税资产期末余额减去购买方报表中已确认的递延所得税资产再减去递延所得税资产的期初余额。

9.内部交易涉及顺流、逆流交易的业务，主要是针对合营企业和联营企业，由于在现行准则下合营企业和联营企业并不纳入合并范围，只是投资企业与其联营及合营企业之间对未实现内部交易按照持股比例计算归属于投资企业的部分予以抵销，或是抵销纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有其联营及合营企业的权益份额。