“一带一路”倡议下高校对外支付外汇面临的税务风险和应对策略研究

季云瑞

随着我国“一带一路”战略的深入实施,沿线各国经济不断繁荣、区域经济合作持续扩大，我国高校在与沿线各国经合作办学、留学生规模、科技和文化交流等方面的国际化进程以空前的态势加速发展。我国高校在日常活动中，对外支付外汇的频率日渐增长，但面对国家服务贸易对外付汇的监管政策，对外支付外汇过程中常出现这样那样的问题，使高校面临风险。为规避风险，本文紧扣国家对服务贸易对外付汇的税务监管要求，结合高校实际，分析高校服务贸易对外付汇过程中存在的问题，提出明确而具体的建议，以达到高校依规、合法、顺利地完成服务贸易对外支付外汇的各项业务。

一、我国服务贸易对外付汇税务监管政策的演变

随着经济全球一体化发展进程的不断加快，我国经济以空前的速度融入世界经济当中，在国内国际贸易得到飞速发展的同时，我国对外付汇的税务管理政策也几度随外汇管控体制进行了调整，进程大致可分为三个时期。

第一个时期为，1999年以前税务部门未对境内企业（居民）向境外支付外汇实施纳税义务的鉴别及管控，对外付汇的管理全部由付汇银行进行管控，审核要点中不涵盖对外付汇收付方纳税义务的甄别，为税务部门尚未监管期。

第二个时期为，1999年11月国家税务总局和外汇管理局联合下发了汇发[1999]372号文件，开启了我国对外付汇的税务管理的先河。汇发[1999]372号文件，第一次明确规定：我国境内机构（指公司、企业、机关团体及各种组织等）及个人在办理服务贸易对外付汇时，个人对外支付500美元（含500美元）以上，境内机构对外支付1000美元（含1000美元）以上，除须向外汇指定银行（或国家外汇管理局及其分支局）提交原有关法规文件规定的相关凭证外，还须提交税务机关开具的已纳税证明或免征税证明。之后，汇发[2008]64号文件，又将需办理税务证明的单笔合同金额调高至3万美元以上（不含等值3万美元），这一标准一直持续执行到2013年8月底，为税务部门审批监管期。

第三个时期为，2013年8月，为加强跨境税源管理，进一步便利境内机构和个人对外支付，国家税务总局和国家外汇管理局联合下发《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》 (2013年40号公告)(以下简称 “40号公告”)对服务贸易项下的对外支付流程进行了更新 ，涵盖的对外支付项目更加宽泛，将原来的免于提供税务证明3万美元提高至等值5万美元(不含等值 5万美元)，同时将需要提交的税务资料从“税务证明”变更为“税务备案表”，并对我国服务贸易等项目对外支付外汇的税收监管提出了更精准的要求，为税务部门备案监管期。

二、高校服务贸易对外付汇过程中涉及代扣代缴税金的种类

（一）代扣代缴企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，取得来源于中国境内的所得，实行源泉扣缴方式，缴纳企业所得税，以支付人为扣缴义务人。

（二）代扣代缴城建税、教育费附加和地方教育附加

“营改增”以后，向非居民企业支付外汇时，除了需要代扣代缴企业所得税以外，属于“营改增”范围的服务费支出，还要代扣代缴城建税、教育费附加和地方教育附加。

三、高校服务贸易对外付汇税务备案存在的问题

（一）无规范的操作流程，面临未主动代扣代缴税款的税务风险

从我国服务贸易对外付汇税收监管，历经不监管、审批管理、备案监管的变革过程，可以看出，国家的管理定位呈现出 “宽进严出”向“均衡管理”转变的趋势。我国高校绝大多数为事业单位，教职工在思想观念上虽有依法纳税的觉悟，但对服务贸易对外付汇税务备案的监管政策并不了解，对符合服务贸易对外付汇税务备案的事项，应主动履行税务备案和代扣代缴义务的意识还不强，缺少规范的对外支付外汇的操作流程。在对外支付外汇业务发生时，无论是二级部门经办人员，还是财务部门的财务人员，都无法有序、准确地按国家税务备案的监管要求，有条不紊地完成服务贸易等项目对外付汇的整个流程，导致学校在办理对外支付外汇业务时，不仅周期长而且还面临违反税法监管的税务风险。

（二）对应纳税事项辨析不清，面临不依法履职的违法风险

目前，高校服务贸易对外支付外汇业务分为以下四类:第一类,不缴税不备案。高校在开展教学、科研等向境外组织支付的差旅、会议费、在职教师境外留学费和经主管国税局认定为不需代扣代缴税费，且单笔付汇金额不超过5万美元的业务；第二类，要缴税不备案。如高校向境外科研、学术等组织支付的以美元结算的会员费，经主管国税局认定为特许权使用费和对外购买的培训劳务等在我国境内完成，且单笔付汇金额不超过5万美元等业务；第三类，既缴税又备案。如高校向境外科研、学术等组织支付的以美元以外外币结算的会员费，经主管国税局认定为特许权使用费，无论金额大小均需既缴税又要按规定办理税务备案手续；再如，对外购买的培训劳务在我国境内完成，且单笔付汇金额超过5万美元等业务也是既缴税又要按规定办理税务备案手续的业务；第四类，不缴税要备案。如高校对外购买的培训劳务不在我国境内完成，但单笔付汇金额超过5万美元的业务。

（三）因计税依据确认不准确，面临漏税风险

例如，某高校2018与境外A培训机构签订培训协议，由境外A培训机构派出教师到该校，提供培训劳务，该校支付培训费 100万元（企业所得税为10%，暂不考虑增值税和各项附加税费），合同约定培训发生在中国境内的税费，统一由该校承担。如果该校在对外支付前按100 万元作为申报企业所得税的计税依据，计算缴交10万元企业所得税，这样的做法就是错误的。原因是根据我国现行税法，不管协议如何约定，A国培训机构都是这笔培训费的纳税人，其取得的 100 万元培训费，属于不含税净收入。在计算应纳税所得额时，应换算成含税收入 111.11 万元[100万元/(1-10%)]。这样，该校在支付时应按照10%的税率扣缴A国培训机构的企业所得税 11.11 万元。此例中，若因计税依据确认不准确，会导致高校漏缴企业所得税1.1万元，则很可能面临被主管税务机关责令补缴税款并给予相应处罚的风险。

四、规范高校服务贸易对外支付外汇税务备案的建议

（一）制定规范化的操作流程避免税务风险

高校在服务贸易对外支付外汇业务发生时，为使各二级部门经办人员和财务人员，准确地领会国家税收政策的监管要求，有条不紊地完成服务贸易等项目对外付汇的全流程。应制定科学、完善、规范的操作流程，或绘制简洁易懂的操作流程图，在提高高校对外支付外汇效率和质量的同时，避免高校在办理对外支付外汇时产生不必要的税务风险。

附图：

服务贸易项下对外付汇流程图

（二）加强与税务机关的沟通，提升对纳税事项的辨析能力

由于我国涉外税收政策较为复杂，为了提高对纳税事项判定的准确性，财务人员除了要增强对税收法规的学习，还应与业务办理各方建立积极、长效的沟通机制，将学校发生的服务贸易等项目对外付汇业务中需纳税事项判定不清的业务，主动向税务机关请示，获得政策适用性的有效解答和政策支持。

（三）总结归纳不同情况下各税种计税依据的确认，避免漏税风险的产生

随着我国营业税改征增值税的全面推进和新企业所得税法的实施，学校在服务贸易项下对外付汇业务发生时，如何根据合同针对不同税种的具体约定，正确确定各项代扣代缴税金的计税依据成为对外支付时的关键问题。

例如：境外A培训机构派出专人到我校提供培训服务，合同总金额100万元，我校为增值税扣缴义务人应扣缴的税额计算如下（假设企业所得税税率10%；增值税税率6%，城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加3%，即附加税费合计为增值税税额的12%）：

情况一 境外A培训机构缴企业所得税、增值税，税款全部由境外A培训机构承担。

不含增值税的所得=100/（1+6%）=94.34万元

应扣缴企业所得税=94.34*10%=9.43万元

应扣缴增值税=100/（1+6%）*6%=5.66万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=5.66*12%=0.68万元

合同总金额为100万元

本次支付（含税所得额）金额=100万元

税后实际支付=100-9.43-5.66-0.68=84.23万元

情况二 境外A培训机构缴企业所得税、增值税，税款全部由高校承担

含税所得额=100/（1-10%-6%*12%）=112.01万元

应扣缴企业所得税=112.01*10%=11.2万元

应扣缴增值税=112.01*6%=6.72万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=6.72*12%=0.81万元

合同总金额为100万元

本次支付金额=100+11.2+6.72+0.81=118.73万元

税后实际支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100万元

情况三 境外A培训机构不缴企业所得税，缴增值税，税款全部由境外A培训机构承担。

应扣缴增值税=100/（1+6%）*6%=5.66万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=5.66*12%=0.68万元

合同总金额为100万元

本次支付（含税所得额）金额=100万元

税后实际支付=100-5.66-0.68=93.66万元

情况四 境外A培训机构不缴企业所得税，缴增值税，税款全部由我校承担

含税所得额=100/（1-6%*12%）=100.73万元

应扣缴增值税=*100.73*6%=6.04万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=6.04*12%=0.72万元

合同总金额为100万元

本次支付（含税所得额）金额=100+6.04+0.72=106.76万元

税后实际支付=106.77-6.04-0.72=100万元

情况五 境外A培训机构缴企业所得税、增值税，企业所得税由境外A培训机构承担、增值税由我校承担。

含税所得额=100/（1-6%*12%）=100.73万元

应扣缴企业所得税=100.73*10%=10.07万元

应扣缴增值税=100.73*6%=6.04万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=6.04*12%=0.72万元

合同总金额为100万元

本次支付金额=100/（1-6%*12%）*（1+6%）=106.77万元

税后实际支付=106.77-10.07-6.04-0.72=89.94万元

情况六 境外A培训机构缴企业所得税、增值税，企业所得税由我校承担，增值税由境外A培训机构承担

含税所得额=100/（1+6%-10%）=104.17万元

应扣缴企业所得税=104.17*10%=10.42万元

应扣缴增值税=104.17*6%=6.25万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育费附加=6.254*12%=0.75万元

合同总金额为100万元

本次支付金额=100+10.42=110.42万元

税后实际支付=110.42-10.42-6.25-0.75=93万元

五、总结

目前，高校服务贸易对外付汇业务不仅发生频律高，而且在当前备案监管政策下，也成为税务和外汇管理机关重点监控的内容。这就要求高校财务人员一方面应该细致了解学校对外付汇的背景及具体内容，提前告知经办部门在签订对外支付相关合同时，尽量准备充足的资料，尽早与税务机关沟通，将税务备案的时间提前，以应对税务机关的审核和稽查。另一方面，学校也应该积极向境外机构宣传中国的税收政策，建议境外机构做好税收筹划，从源头就开始规避相关的对外支付的监管风险。