关于完善我国会计法律责任的思考

2019-11-13黄韵

国际商务财会 2019年5期

黄韵

【摘要】我国在《会计法》《刑法》及《企业财务会计报告条例》中规定了企业会计人员的法律责任，对企业会计行为起规范作用，在经济建设中作用突出。但其中由于法律责任主体不清、无处罚金额分层依据、未区分违法主观过错导致责任追究的操作性较低；行政责任处罚标准数额较低、刑事责任与刑法规定无法衔接、未规定民事责任导致法律的约束力较低。对此，建议完善立法，通过明确法律责任主体、依据情节严重性划分处罚标准、区分行为主体主观方面差异、提高行政处罚力度、建立信用档案、刑事责任与《刑法》规定保持一致、增加民事责任的方式，提高认定法律责任的准确性，增强对会计违法行为的威慑力度，实现各部相关法律之间的协调性。

【关键词】我国会计；法律责任；《会计法》

【中图分类号】F230

一、我国会计法律责任概述

法律责任是一部法律的组成部分之一，是法律具有威慑力和约束力的关键所在，发挥着重要作用。我国企业会计法律责任主要由《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》、《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）、《企业财务会计报告条例》的规定组成，《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）等法律法规中亦对其有部分规定。针对的责任主体包括单位、单位负责人、会计机构负责人、一般会计人员等，本文讨论对象为企业会计，由于法律中多将主体分为“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”，因此本文不讨论单位主体的法律责任问题。会计师事务所及注册会计师虽也在我国经济运行中起着重要作用，但由于其主要涉及审计责任，因此在本文中亦不做讨论。以下将对相关法律法规进行法条分析：

（一）《会计法》中企业会计法律责任

现行《会计法》于2017年11月4日修订发布，11月5日实施。其中对企业包括不按规定设置会计账簿，填制、取得凭证，随意变更会计方法等不按《会计法》规定的行为；伪造、编造会计凭证、会计账簿，编制虚假会计报告；隐匿、销毁会计凭证、账簿、会计报告；指使、授意、强令伪造、变造、隐匿、销毁会计凭证、账簿，编制虚假或销毁财务报告；单位负责人对抵制违法行为的会计人员进行报复等行為设置了法律责任。规定以上行为构成犯罪的，应承担刑事责任。不构成犯罪的，虽各条款的处罚标准略有不同，但整体上对单位最高处以十万元罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员最高处五万元罚款。除此以外，对违法的国家工作人员处以撤职、开除等行政处分。对违法情节严重的会计人员实行五年的禁止从业处罚。除以上《会计法》中对企业会计进行的规定，还对财政部门人员泄露国家、商业秘密，转交检举人姓名及材料的行为做出规定，并单设兜底条款。值得注意的是，《会计法》在1999年第二次修订中对企业会计法律责任进行了增加和明确之后，截至目前，除将吊销会计从业资格证书变更为一定时间内不得从事会计工作外，未对法律责任部分做任何修订。

（二）《刑法》中企业会计法律责任

《刑法》在第三节“妨害对公司、企业的管理秩序罪”中存在两条与企业会计相关的法律规定，一罪为违规披露、不披露重要信息罪，同时在《关于经济犯罪案件追诉标准的补充规定二》的第六条中对需要立案追诉的情况进行了列举；另一罪为隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。其均对犯罪主体、行为、损害及法律后果进行了规定。违规披露、不披露重要信息罪及规定与《会计法》第43条中“编制虚假财务报告”相关；隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪与《会计法》第44条相关；《会计法》中规定的指使、授意、强令会计机构、会计人员等进行犯罪行为则可适用《刑法》中有关教唆犯的规定。

（三）《企业财务会计报告条例》中企业会计法律责任

《企业财务会计报告条例》由国务院颁布，作为行政法规的效力位阶低于法律，规定的企业会计法律责任也基本与《会计法》保持一致，其对违法行为进行了列举性的补充，包括提前或延迟结账日结账，编制年度报告前未全面核查资产、负债等行为，还规定对违法行为情节严重的会计人员吊销会计从业资格证书。

（四）其他法律中企业会计法律责任

除上述三部与企业会计法律责任存在主要关系的法律法规外，我国《公司法》对提供存在虚假记载或隐瞒重要事实的会计报告的责任人员，《证券法》对上市公司披露或报送存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的信息及报告的责任人员均规定了罚款金额。

二、我国企业会计法律责任存在的问题

我国虽已形成了企业会计法律体系，但正如《财政部办公厅关于就<中华人民共和国会计法>修订重点问题征询社会意见的通知》中所写，存在着违法责任界定模糊且操作性不强，法律约束力不够的问题。

（一）追究企业会计法律责任的操作性较低

1.法律责任主体不清导致操作性低

《会计法》的法律责任部分中，将个人分为“对其直接负责的主管人员”和“其他责任人员”，而在其他章节却未对以上分类进行定义，仅区分了单位负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人、一般会计人员。对直接责任主管人员和其他责任人员的分类不明确，一定程度上造成了追究企业会计法律责任操作性较低。

同时，《会计法》认定单位负责人即法人代表为会计工作负责。但在实践中，存在法定代表人并非公司的实际权力掌握人，实际由股东控制公司整体运作的情况。在此种情况下，直接将单位代表人定义为法定代表人可能导致不公。另外，大量集团公司采取了财务共享服务模式，公司的会计工作集中到了财务共享中心，会计账簿的设置以及财务报表的生成均由软件完成，子公司的负责人只进行在线审签以实现监督，对会计工作的影响能力显著降低。而使用的会计准则、会计政策、账项调整等均与财务中心共同确定，因此仅简单规定由单位负责人承担会计责任与实际情况不相符。

另外，现实中存在着委托第三方进行代理记账的情况，在代理记账机构进行违法行为时，委托方和受托方各应承担何种法律责任，在《会计法》中也未作相关规定，不利于有关部门进行执法和企业进行风险管理。

（2）依据情节严重性划分处罚标准

现行《会计法》《企业财务会计报告条例》等会计法律法规仅规定罚款的上下限额，未规定认定处罚严重程度的具体标准，有权部门又未出台相配套的可供参考的实施细则，在实践中对认定造成了困难。考虑到《会计法》作为会计法律法规的依据，应充分发挥其作为最高准则的指导作用，不宜过于详细，不应在其中对情节严重性的划分标准作过细、过于具有操作性的规范，以防出现法律责任部分过长而导致的文本结构不平衡的问题。因此应由财政部依照《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第12条的规定，对现行的会计法律法规中的行政处罚种类、行为及幅度的范围发布具体的有操作性的部门规章，帮助执法部门进行认定和处罚。同时，利于执法行为的透明化，防止腐败、舞弊行为的滋生。

（3）区分行为主体主观方面差异

针对《会计法》未对受到指使、强令的一般会计人员的违法行为作出具体规定认定其法律责任的问题，应考虑到这些一般会计人员客观上处于企业的弱势地位，容易受到上司的强迫，主观上恶性较低，对其追究法律责任时应综合考虑其在违法行为中发挥作用、主观方面等因素，对受指使的从事违法行为的一般会计人员作从轻、减轻或免责处理。需要注意的是，如果是一般会计人员被收买等因获得利益而主动实行违法行为的，不应对其作从轻、减轻或免责的处理。

另外，若会计人员因抵制违法行为遭到打击报复，依照现行法律法规的规定，应恢复其名誉、职务、级别。会计法律法规应当坚持规制与激励并行的原则，为了鼓励会计人员不进行违法行为，还可对抵制违法行为的会计人员设立奖励机制，强化所有企业会计人员的守法意识。

2.提高企业会计法律约束力

（1）提高行政处罚力度

通过提高罚款金额提高行政处罚力度。应对照现在与1999年的企业及会计人员年收入平均值，整体提高会计法律法规中的罚款金额，增强法律的约束力。

通过没收违法所得提高行政处罚力度。多数会计违法行为与谋求不当利益有关，例如“虚增利润”获得薪酬激励、股权分红，或通过推迟确认收入或多计费用以此规避所得税等。对现行会计法律法规未设置“没收违法所得”有关条款，可能出现上述不当利益高于行政处罚金额的情况，其在一定程度成为了实行违法行为的动机。可以依照《行政处罚法》第8条，在《会计法》中增加“没收违法所得”的条款，并按照情节严重程度，处以一定倍数的罚款，以此提高会计违法成本，提高法律威慑力和约束力。

（2）刑事责任与《刑法》规定保持一致

针对《会计法》中第42条列举的可能承担刑事责任的行为在现行《刑法》中未作规定的情况，不可认为脱离《刑法》规定“情节严重的，承担刑事责任”是提升会计法律威慑力的简单方法，应坚持罪刑法定原则，坚持法无明文规定不为罪，删去《会计法》中与《刑法》规定的刑事责任不一致的条款，努力实现我国法律体系结构严密、内在协调的目标。若认为《会计法》第42条列举的违法行为确有必要承担刑事责任，则应由全国人民代表大会或全国人民代表大会常务委员会对《刑法》进行修订。只有这样才能实现对刑法基本原则的坚持，才能提高《会计法》《刑法》的公信力以及约束力。

（3）增加民事责任

由于现行的会计法律責任仅规定了行政责任和刑事责任，且行政责任处罚金额较低，导致会计法律法规的威慑力不足。对此，学者普遍认同应对违法会计行为增加民事责任。作为在特定当事人之间的，可以请求特定行为的财产性民事法律关系，其发生依据包括合同行为、侵权行为、不当得利和无因管理。针对违法会计行为的民事责任，可能由合同行为和侵权行为发生。考虑到违约责任需要作为基础的合同关系，而会计信息提供者与因违法行为导致的利益受损者之间较少存在明确的合同关系，因此定位为违约责任的可行性较低。相较之下，侵权责任则更适于作为违法会计行为的民事责任。设定侵权责任时，需要考虑到归责原则、主体、对象、因果关系。

归责原则指的是在受到损害的情况下，要求行为人承担责任的规则和标准的依据，根本上是举证责任的区别。针对会计法律责任，应从过错责任、过错推定责任及无过错责任中进行选择。过错责任是我国侵权责任的基本规则原则，由被侵权人举证侵权人的过错、行为违法性、损害事实及因果关系。由于会计违法行为一般发生在企业内部，被侵权人难以获得足够证据进行证明，且会计行为具有较高专业性，被侵权人难以举证会计人员的过错，因此适用过错责任原则不利于保护被侵权人的合法权益。过错推定责任严格意义上属于过错责任，在过错方面进行举证责任倒置，由侵权人举证自己没有过错，以此减轻受损害的会计信息使用者的举证责任，更有利于保护被侵权人。无过错原则为只考虑行为违法性、损害事实及因果关系，不考虑过错的归责原则，《中华人民共和国侵权责任法》对无过错原则的适用范围进行了列举，主要为该行业本身具有危险性。虽无过错原则利于制止会计违法行为且可扩大对被侵权人的救济，但考虑到会计活动是一种专业人士的执业行为，不应以结果作为评价理由，其仅需尽到合理的注意义务即可免除责任，会计假设的存在使之不能保证每个财务数据均精准反映企业状况，而只能在权衡多重会计信息质量要求基础上反映企业整体财务状况。因此，不应当采用无过错原则。综上所述，会计违法行为的侵权责任应适用过错推定原则。

侵权责任的主体应与行政责任主体保持一致，前文已进行了阐述，故此不再赘述。侵权责任的对象即为因侵权人的行为而受到损害的对象，在违法会计行为中则是因使用了违法的会计信息而受到了实际损失的对象，主要包括企业股东和债权人，如此规定一方面暗示了损害与违法行为之间的因果关系，另一方面也可以尽可能地扩大侵权责任对象的范围，最大程度上保护被侵权人的利益。

另外，在主张承担侵权责任时，我国的民事赔偿原则之一即为填平原则，即权利人损害多少，侵权人就应赔偿多少。在考虑违法会计行为主体承担赔偿责任时，由于造成被侵权人损失的错误经济决策不仅可能源于其使用了违反法律规定的例如虚假会计信息，还可能与个人的偏好、整体经济环境等诸多因素有关，因此应当以被侵权人的受损害金额为上限，考虑其损害与侵权人的行为违法性之间的因果关系，按照因果关系的密切程度决定会计违法行为主体承担侵权赔偿责任的具体金额。

（4）建立信用档案

可以参考财政部《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》中建设会计人员信用档案的建议，在主管部门、社会机构及用人单位的支持下，依托大数据，使用信息化平台建立会计人员信用档案，将提供虚假财务报告、做假账、隐匿或故意销毁会计档案、职务侵占等违法行为的会计人员列入严重失信人员“黑名单”，对黑名单中的会计人员在人才选拔、职称晋升等资格审查中实行“一票否决制”。使用将会计诚信融入到会计工作的经济、社会环境中的方法，切实建设会计诚信机制。通过建立信用档案，提高失信懲戒的执行力，增强会计法律约束力度。

四、结论

建议完善立法，通过明确法律责任主体、依据情节严重划分处罚标准、区分行为主体主观方面差异、提高行政处罚力度、建立信用档案、刑事责任与《刑法》规定保持一致、增加民事责任的方式，提高认定法律责任的准确性，增强对会计违法行为的威慑力度，实现各部相关法律之间的协调性，为营造良好的会计执业环境建立制度保障，为实现“依法治国”目标增砖添瓦。

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