新形势下生物医药研发支出资本化的合理性研究

王小军

摘要：我国在研发支出会计处理方面正在逐步与国际会计准则接轨，但在实际操作中，研发支出的资本化处理存在很多问题，很多生物医药企业的研发支出资本化处理存在不合理支出。因此，企业需要根据新会计准则的要求并结合企业的具体情况对研发支出资本化处理进行分析，加强企业的信息披露，提高企业财务信息的真实性与准确性。

关键词：生物医药;研发支出;资本化;合理性

一、研发支出及其会计处理方法

（一）研发支出的含义

技术创新是时代经济发展与企业生存的重要支持，企业要想获得核心竞争力，必须加大技术创新投入，掌握知识产权。企业在技术创新时需要投入大量的研发费用，这部分支出所占企业总支出的比例较大，一般称为研发支出。研发活动分为研究与开发两个阶段，这两个阶段都需要大量人力、物力、财力的支持，涉及的范围广泛，因此，研发费用的核算比较麻烦。企业的研发支出主要有研发阶段中消耗的原料费、直接参与的人工工资薪金、所用资产折旧额、开发过程中所用的租金与借款费用等。我国当前在处理研发支出时把研发活动划分为研究阶段与开发阶段，使研发支出有条件资本化[1]。

（二）研发支出会计处理方法

1.完全费用化

研发支出完全费用化是把研发期间产生的支出计入到当期费用中。企业的资产是在以前的交易或发生的事项中形成的，同时，企业所掌控的资本必须为企业带来经济利益。但是，从企业角度考虑研发活动能否为企业带来经济利益具有很大不确定性，如果简单的把研发支出全部费用化，企业在具体操作中的自由操作空间、处理方式的主观性就降低。在这种处理方式中，企业无法利用对研发支出的处理调节利润，但是这种方式的稳健性较强。研发支出完全费用化与资本化，没有了资本化的确认、计量、后续分摊等工作步骤，财务人员很容易掌握操作这种方式，提高了研发支出处理的实用性[2]。但是，这种方式导致企业的资产虚减、财务报表比较悲观、企业的当期利润减少，研发动力也会下降。

2.全部资本化

研发支出全部资本化就是在研发支出产生时，把支出全部计入到企业资产中，当研发项目成功获得收益后就进行摊销。这种处理方式是在预期研发活动成功概率较高的基础上进行的，预计研发支出持续不间断，并给企业带来高价值和盈利。这种全部资本化的处理方式增加了企业的资产，能够达到降低企业资产负债率、美化企业财务报表的目的，也可以提高企业员工的积极性。但是，全部资本化的处理方式与稳健原则不符，当企业的研发项目没有带来预期收益时，导致企业对资产与收益估计过高。

3.有条件资本化

有条件资本化是指企业将研发活动分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的所有支出都计入费用中，开发阶段的支出要在满足一定条件后进行资本化处理。我国2007年实行的新会计准则规定了开发阶段资本化处理的五个条件：已完成的无形资产可以使用或出售;具有使用或出售无形资产的意图;无形资产能产生经济利益;无形资产的开发具有技术、财务与其他资源的充分支持，且能够使用或出售无形资产;无形资产开发阶段的支出可计量[3]。有条件资本化的会计处理方式结合了完全费用化与全部资本化的相关规定，且对其处理方式进行了更加详细的区分，使会计处理更加公允，可以避免其他方式存在的不足。而且这种处理方式更加符合配比原则，能够更加客观的反映企业的经营状况。

二、生物医药企业研发支出资本化合理性分析

（一）生物医药企业的研发支出

我国的生物医药企业与西方发达国家相比起步较晚，但是，在新时期我国的生物医药企业已经成为我国经济发展的新兴战略产业，国家出台了一系列鼓励促进生物医药产业发展的政策，为我国生物医药企业的发展带来了机遇与动力。我国当前的生物医药产业发展具有多样化的特征，受政策引导的影响较大，风险发生的概率较高，很多医药企业的研发投入不高。我国当前的医药企业研发活动在研究阶段受到众多因素的影响，具有鲜明的不确定性，研究阶段表现出探索性的特征。而在开发阶段，医药企业要将研究成果作用到具体层面。开发出新的生物医药产品，但是开发阶段具有很强的针对性。生物医药企业要想提高研发费用的利用率，必须深化研发活动的两个阶段，合理调控研发费用的支出，提高研发活动的经济效益。

（二）生物医药企业研发支出资本化的认定条件

我国的新会计准则对研发支出的资本化条件进行了明确规定，生物医药企业符合相关条件的研究项目可以根据新会计准则进行资本化处理。但在实际操作中，生物医药企业会遇到各种问题，由于我国的生物医药产业发展还很不成熟，因此，生物医药企业研究阶段的所有相关活动一般都具有探索性与计划性。所有研究阶段的相关活动都在为开发活动做资料准备，但是，研究活动能否形成无形资产是不确定的。由于我国很多医药企业的发展还不成熟，因此其不确定性较大，进一步导致无形资产能否带来经济效益的不确定性增大。同时，不同的医药企业在对资本化条件的界定与判断方面也存在差异，导致不同医药企业之间的资本化条件无法进行有效的比较。

（三）生物医药研发支出资本化合理性分析

我国生物医药企业在对研发支出进行会计处理时都是按照我国新会计准则的要求进行有条件的资本化处理，但是，在对资本化条件进行具体判断时存在很多问题。以上市后四期临床项目的研究支出为例，企业要判断研究活动形成的成果能不能增加新的适用症，如果不能则不存在资本化条件，如果可以增加新的适用症，就可以进行资本化处理。但是，在判断新的适用症方面企业的主观性很强，相关机构的监督力度不足。还有一些企业的研究活动项目成果需要销售医学支持，医学支持的支出需要进行费用化处理，需要计入企业的当期销售费用。但是，在实际操作中，同一项研究成果可能给不同研发项目带来利益，或者不同研究项目可能出现交叉收益的情况，影响到企业的资本化处理。还有一些研究失败的项目中也可能衍生出新的技术或工艺，这些新技术或工艺可能为下一个研发项目带来便利或利益。很多企业对这些研究失败的项目都进行“沉默成本”处理，但是，如果企业无法确定科学的研发成本分配系统，企业就不能对每项研发项目的实际成本进行科学合理的处理。

（四）规范研发支出资本化信息的建议

生物医药企业在对研发支出进行资本化处理时存在很多问题，因此企业需要采取合理的措施，规范研发支出资本化处理的方式。我国的新会计准则要求企业对部分研发支出金额进行附加说明，这些研发支出包括确认为无形资产的研发支出、计入当期损益的研发支出。当前生物医药企业对核心技术能力的关注度提高，很多企业将核心技术能力的开发作为工作重点，因此，很多企业在年报中对相关研发项目进行了披露。但是，生物医药的研发项目中涉及到很多商业机密，在进行信息披露时很可能泄露商业机密。因此，很多企业在研发项目信息披露方面存在很多不足，还有很多企业的会计报表中对研发项目的费用金额也没有进行披露，导致投资者全面的无法了解到企业的各种信息，也无法对企业经营情况进行科学判断。鉴于这种情况，相关机构需要对企业的研发项目信息披露进行规范，建立完善的社会监督机制，加强开发阶段的资本化支出确认监管，提高生物医药企业财務信息披露的真实性与正确性，防止企业利用费用资本化操纵利润盈余管理。

三、结束语

研发支出有条件的资本化是生物医药企业按照新会计准则进行会计处理的重要方式，这种方式在提高企业会计信息质量方面具有重要优势。但是，当前很多生物医药企业在资本化条件确认、资本化具体操作方面还存在很多问题，需要进一步规范信息披露，加强信息披露监管。

参考文献：

[1]吴跃珊.研发资本化的合理性：新财税视角的解释[J].中国商论，2018，No.762 （23）：154-155.

[2]唐孝贵.生物医药研发费用的费用化和资本化研究[J].中国集体经济，2018，No.569 （21）：117-118.

[3]张雪峰.生物医药企业研发支出资本化问题研究[J].财会学习，2017 （20）：90-91.