国家监督体系构建的审计监督耦合性分析

2019-11-07褚尔康

会计之友 2019年22期

褚尔康

【摘要】党的十九大在深刻总结十八大以来权力监督运行机制建设成功经验基础上，提出进一步增强党内监督和国家监督制度建设合力的新发展理念，明确了以国家监察制度改革为重点，形成党内监督、监察监督、审计监督、人大监督和民主监督等贯通国家监督体系的建设思路。在上述体系中，以审计监督为核心的经济监督在监督体系建设中发挥着重要的“免疫系统”作用。以国家审计监督制度建设为重点，进一步构建完善体系建设的耦合性环节，是实现国家治理体系现代化建设的重要切入点。

【关键词】国家治理体系现代化; 监督体系; 审计监督; 系统构建

【中图分类号】 F239.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）22-0128-05

一、引言

我国《宪法》和《审计法》规定，审计是由国家法律规定的有关机构及其人员，依法独立对被审计单位的有关“财政收支、财务收支的真实、合法、效益进行审核、鉴证、评价的监督活动”。从国家监督体系构成角度看，审计监督在维护社会主义经济秩序特别是审查监督国家行政机关及企事业单位财经纪律方面发挥着无可替代的“免疫系统”重要作用。党的十八届四中全会决议和国务院《关于加强审计工作的意见》进一步明确提出，审计监督要实现“全覆盖”目标。从学理角度看，所谓审计监督“全覆盖”是指凡是涉及公共资金、国有资产、国有资源的“全领域”和上述公共资源的分配和管理、使用“全过程”，以及经济运行和领导干部经济责任履行情况等“全对象”，都是必须接受审计监督的事项和范围。与审计监督“全覆盖”目标相适应，作为社会主义国家监督体系的重要环节，审计监督不仅在监督社会主义市场经济秩序方面发挥着重要作用，而且在监督保障权力运行的政治监督方面发挥着重要作用。

耦合也称耦合性（Coupling），是系统科学的一个专有名词。从词源学角度看，耦合性来源于工程领域关于各模块之间存在的控制、调用、数据传递等相互作用机制。随着系统科学的发展、完善，耦合性被广泛应用于描述系统要素之间、子系统之间以及系统与环境之间的聚合性和关联性程度。从方法论角度看，耦合性研究和构建目的在于通过对具有相互关联的系统进行有效引导，促进彼此要素有效衔接和功能整合，实现整体性和协调性有效提升。因此从系统论角度看，国家监督体系和审计监督的关系构建，本质来讲就是一种耦合性体系建构过程，即在国家监督体系中如何充分发挥好审计监督的重要作用，实现系统之间功能有效整合和作用充分发挥。正如党的十九大报告中提出，要构建“党统一指挥、全面覆盖、权威高效”的监督体系，把党内监督同国家机关监督以及其他各种形式社会监督活动有效贯通起来，进一步增强党和国家监督合力。认真贯彻上述重要部署，关键就是将彼此相对独立的各项监督制度通过衔接性机制措施，有效耦合在一起，从而实现彼此之间的“相互贯通”，并进一步形成“监督合力”。具体而言，如何在新时代中国特色社会主义审计监督制度建设中，深入落实党中央对审计工作的部署要求，加强国家审计工作统筹，优化审计资源配置，探索审计监督有效融入国家监督体系的耦合路径，努力做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，成为关系国家治理体系和治理能力现代化建设的重要制度性问题。

二、相关文献综述

从时间节点上看，2014年召开的党的十八届四中全会首次提出审计“全覆盖”重要理念，开启了学术界关于上述问题研究的起点，并在2015年国务院相关意见出台之后达到了研究高潮。而党的十九大报告中，明确提出国家监督体系中审计监督所承载的重要历史使命，围绕审计监督在整个监督体系中的重要作用和衔接机制问题，成为近两年来学术界关注的重点。从目前搜集整理的资料来看，学者研究的重点主要集中在以下方面：（1）圍绕国家审计职能与社会治理耦合性进行系统研究，重点突出审计监督在国家治理体系中承载的社会责任[ 1 ]，并从政治和法律框架下，对如何更好发挥监督治理作用的机制措施提出构建框架[ 2 ]。（2）围绕审计监督在党的十八大以来反腐败斗争中发挥的重要，初步提出了审计监督与行政监察等监督手段“耦合”路径问题[ 3 ]。（3）围绕审计监督“全覆盖”的职能拓展[ 4 ]、实现路径[ 5 ]、运行机制[ 6 ]和存在问题[ 7 ]等进行了研究，特别是面对大数据环境中，全覆盖所面临的严峻挑战进行了理论研究和制度思考[ 8 ]。

关于审计的耦合性理论问题，也是近年来学术界研究的热点之一。原因在于学术界开始探索将系统论方法引入审计理论体系中，探讨审计系统内部要素之间以及系统与外部环境之间的相互关系，分析和解读审计工作如何充分融入国家治理体系和治理能力现代化的有效途径和方法。（1）围绕内部审计系统耦合性关系，有学者重点论述了内部审计与公司治理的耦合性问题，强调“内部审计正是内嵌于公司治理机制监督系统中的一项子制度，有效保障公司的秩序”[ 9 ]。有的学者则采取实证分析的方法，对内部审计与内部控制的耦合关系进行了详细论证，并且在文中提出所谓耦合就是“你中有我、我中有你”的一种“相互交叉、交互作用而又相对区别”的关系总称[ 10 ]。（2）围绕内部审计与社会审计耦合性关系，有学者从企业内部审计和管理会计“协同效应”这种耦合关系进行了探讨[ 11 ]。（3）围绕国家审计和社会治理体系的耦合性关系进行模型设定。例如有学者以全国二百多个地市数据为样本，从空间、时间两个维度探讨国家审计治理与公共服务供给的耦合关联模型，重点阐述了提升国家审计治理与公共服务供给系统之间耦合度和协调度的制度实现方法。（4）围绕审计监督与国家监督体系耦合性问题进行研究。例如，有的学者开展了国家审计与人大监督的耦合效应研究，提出了在国家治理机制中，国家审计与人大的监督权具有耦合效应，并论述了两者之间耦合机制实现的制度路径[ 12 ]。有的学者则围绕国家审计与政府行政绩效监督工作的耦合性进行了模型构建[ 13 ]。

综合分析上述相关文献，可以看出对审计监督“全覆盖”研究正逐步从宏观政策层面向微观制度运行层面转变，其中围绕监督职能的转变和国家监督体系的建立，学术界已经有相关研究成果涉及。从目前学者研究成果分析来看，对于耦合性引入审计理论研究已基本达成共识，并就耦合的“元概念”与审计理论之间如何形成理论“接口”等基础性问题进行了分析和思考。但是，对于党的十九大所确立的国家监督体系和审计监督之间如何实现有效的衔接和耦合等问题，还鲜有成果涉及。特别是对于审计监督耦合性的概念等基础性问题研究还没有形成完整的理论体系。针对上述问题，本文力争在归纳学术界对审计系统内部要素和系统与环境耦合性关系研究基础上，以党的十九大以来所确立的监察全覆盖和审计监督全覆盖两项重要制度为研究对象，对国家监督体系与审计监督的耦合性问题进行初步总结，争取在更为宏观的体系架构下对审计“全覆盖”的实现路径提出制度构想，从而达到理论体系构建与制度实现相统一的研究目标。基于上述考量，本文所强调的审计监督“耦合性”是从完善国家监督体系和提升监督合力角度，描述审计监督与其他监督类型之间存在的制度体系关联性和衔接性特征。而在制度层面，进一步思考和把握审计监督与其他监督方式之间如何实现系统“耦合”制度可行性，将成为本文研究的重点问题。

三、监督耦合性理论基础分析

从审计监督基础理论来看，基于经济活动和权力运行的监督“全覆盖”是社会主义国家监督理论区别于其他社会制度审计监督的重要体现。社会主义审计制度理论的直接来源十月革命胜利以后，面对无产阶级政权建设中一系列紧迫的经济、政治现实问题，列宁开创性地提出“监督是使共产主义社会正常地运转所必需的主要条件”重要思想。列宁认为，社会主义国家监督制度的必要性不仅体现在经济领域对产品的生产和分配由国家实行“监督、监察、计算和调节”，而且在政治领域，只有探索将无产阶级的“经济监督”手段改造运用到权力监督领域，才能有效维护社会主义经济秩序和社会秩序，实现巩固社会主义政权的重要目标。因此，在列宁开创的社会主义国家监督体系中，经济监督与政治监督之间存在必然的理论耦合性，具体体现在以下方面。

（一）监督广度“全面的、普遍的、包括一切的”[ 14 ]

列宁认为，无论是经济监督还是政治监督都是社会主义国家管理制度中不可缺少的环节，是协调和确保秩序平稳运转的重要保障。因此，无产阶级监督必须从狭义单纯的对资产阶级会计账簿的计算和监察中脱离出来，从而拓展为涵盖经济社会发展各个领域的监督制度问题，使得“地方的、中央的、商业的、纯公务的、教育的、档案的、戏剧的等等——总之，各机关一无例外”[ 15 ]。在这个系统化的监督体系中，在经济监督制度基础上，构建强有力的政治监督机制是国家机构运行的根本保障，其监督主要目的就是为了肃清国家机器中可能存在的官僚主义与拖延行为，而经济监督的目的则是为了更加有效地确保这种政治监督目的的实现。

（二）监督深度“全民的、包罗万象、无处不在”[ 16 ]

社会主义革命建设时期，建立与社会主义国家相配套的监督机制，目的就是为了保障人民当家作主的权利。只有不断强化人民群众的经济监督权利，才能在实践中“排除一切逃避公开账目、隐瞒真相、回避法律的可能性”，从而在政治层面确保权力运行的“本真”状态，避免“异化”现象的出现。因此，社会主义国家监督体系的构建，应当是以群众监督、司法监督、党纪监督、经济监督等为主体的相互协调运转的监督网络，其根本目标是“同侵入党内的官僚主义和升官发财思想、同党员滥用自己在党内和苏维埃中的职权行为”作斗争。

（三）监督力度“最精确的、最认真的计算和监督”[ 17 ]

马克思主义经典作家认为，社会主义国家监督运行的关键在于制度的执行。只有“‘监督不单单是在口头上加以责备，而是要在行动上加以纠正”[ 18 ]，才能确保国家监督制度运行的有效性。基于行动上的“纠正”行为是制度执行力形成的关键。只有坚决维护制度的严肃性和权威性，才能提升制度的约束力;只有坚决纠正有规不行、有禁不止的行为，才能體现制度的规范严肃性。而基于经济监督的精确和认真的计算监督行为，则是确保政治监督活动严格纪律约束的重要制度保障，同时也具有重要的方法论意义。

四、监督“耦合性”制度体系分析

作为国家治理体系和治理能力现代化改革的重要领域和内容，国家监督体系的建设是一项系统性工程，其运行过程重心在于“既加强党的自我监督，又加强对国家机器的监督”。因此国家监督体系构建的重要意义，要从以“行为”为中心的监督维度转向以“权力”为中心的监督体系，可以说是对行政监督理论和制度的彻底改革。在这种监督模式的转换过程中，通过对公职人员的监督达到对公权力组织监督的效果。基于上述分析，国家监督体系与审计监督的耦合性体现在以下方面。

（一）对事对人监督“双向”对象耦合性

2014年10月，国务院印发的《关于加强审计工作的意见》中，首次明确提出了审计监督全覆盖的重要理念，主要针对对象是国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，从对象上看只要涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产和国有资源使用，以及个人经济责任等履行情况都要被覆盖完全，并且在审计监督领域不留“盲区”，确保全程不留“死角”。而《监察法》的颁布实施，则首次在法律层面明确提出了监察对象的全覆盖，将基层群众性自治组织中从事管理的人员、国有企业管理人员和其他依法履行公职的人员等都纳入监督对象行列。通过对比上述两个全覆盖的对象，可以清晰体现出审计监督的对事与监察监督对人根本性区别。虽然两者在对象上属性根本不同，但彼此之间也存在耦合的现实条件性。这是因为，从监督活动本质来看，权力活动运行过程和权力人履职过程无法脱离开“人”和“事”两个不可分割的要素组织运行。从本质上讲，作为监督对象的“人”，一定是具有一定职权和法定职责的主体，其行为必然是能够引发监督的事项。而作为“事”，则必然是监督主体所为之事，必须是法律法规所规定的实现之事，带有鲜明的权力属性。虽然在具体监察实践活动中，不同类型的监督活动呈现出不同要素功能，例如对行政机关公务员调查处理违纪违法案件等工作，一定是围绕特定“人”的权力活动展开;而审计监督等具体监督工作，其监督对象必然是围绕特定组织活动即“事”来展开。但从本质上理解，审计监督的主要对象依然是“人”的行为，即“事”的对象化。

（二）国家监督体系“双层”结构耦合性

在党的十九大所确立的国家监督体系中，从监督主体看涉及包括审计监督在内的国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督等诸多机制构成的复杂系统。在上述监督体系中，有政治监督、法律监督、舆论监督和经济监督等不同种类。综合分析上述体系架构中各类监督机制并不是“并驾齐驱”的平行结构，而是政治监督特别是国家监察制度占主导地位和统领性作用，处于伞状的系统结构体系。作为国家监督体系的经济监督子系统，国家审计和其他各专业经济监督密不可分，包含财政、税务、金融、统计、物价、质监、工商等众多监督活动类型，其中审计监督则是处于统领层次的经济监督活动。这种要素地位一方面是因为审计组织在国民经济运行中的重要作用。《宪法》第九十一条规定：国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支、国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督。审计监督的重点是国家财政和企事业财务收支的合法性和规范性，是对财政经济活动的外部再监督。用于维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控独立性的经济监督活动。另一方面这种统领性地位产生的原因在于审计机关的综合性、独立性、专责性，属于宪法和法律所确立的独立行使监督职权，是专责履行经济监督职能的机构，也是审计监督和其他各项具体经济监督形式之间最大的区别。特别是国家审计监督过程涉及特定的经济业务，与之相对应其他专业经济监督类型往往具有明确边界，不涉及除己之外的监督领域。与之相对应的被审计对象不仅领域广泛，而且对国民经济中有关经济事项均可实施监督，从而在这种“再监督”机制作用下，可以有效引领和促进各专业经济监管部门强化其专业监督职能，从而形成了以国家监察机关为统领，以党内监督制度为重心，以审计监督为主体的国家经济监督网络体系。

（三）经济政治监督“双重”属性耦合性

其实早在革命战争年代，审计机关的基本职责就是监督革命根据地财政收支的合法性和预算执行情况，通过对财务收支纪律的审查，追究贪污腐败人员的法律责任。但在这个历史时期，受到特殊历史条件影响，权力监督机制一般具有统一领导性，政治监督、经济监督、法律监督等国家监督职能往往混合在一起由党内监督机关履行。随着新中国成立后经济社会的发展日益复杂，出现了专门的监督机构，专责政治监督的纪律监察机关和专责法律监督的检察机关，实现了经济监督职能的分离发展，审计机关的职能逐渐转化为专责经济监督。从1983年审计署正式成立到党的十九大以来，审计机关政治监督职能不断扩大，权力监督职能不断拓展。与之相对应，审计监督理论发展经历了几个阶段。从改革开放四十年的发展历程来看，我国理论界对政府审计功能价值定位的认识经历几个阶段的变化，从20世纪80年代开始纯粹意义的经济监督论到社会主义市场经济的经济行为控制论，以及到21世纪初将审计监督纳入权力制约与监督论体系，实现国家审计对象由民到官的转变。对于审计监督的职能认识不断得到深化，从单纯意义的经济监督行为转化为带有政治监督特性的双重复合属性。党的十九大确立的国家监督体系建设目标，使得审计监督的权力制约功能被摆在了更加突出的重要位置，在反腐败斗争的线索挖掘和预警机制构建方面发挥了不可替代的重要作用。

五、监督“耦合性”运行机制分析

党的十九大报告指出健全党和国家监督体系的重要任务之一，就是改革审计管理体制。目前，我国监察体制改革正在稳步推进，在此背景下巩固审计监督改革工作取得的阶段性成果，充分发挥现有制度环境下各监督系统之间的功能优势，按照功能整合的原则，对现有监督部门运行机制进行衔接性构建，通过将审计、监察、法律监督等部门监督权力和功能进行整合，从而确保审计监督在国家治理体系和能力现代化建设中更好的发挥免疫机关重要作用。

（一）完善党内外监督制度衔接机制

关于党内外监督衔接机制的问题一直是国家监督体系建设的重点。早在2003年中共中央纪委、监察部和审计署就联合发布《关于纪检监察机关和审计机关在查处案件中加强协作配合的通知》，该规范性文件特別强调各级纪检监察机关和审计机关分别依照党章和其他党内法规所规定的职权范围，充分发挥各自的监督职能作用，实现案件查办工作中的协作配合，并通过建立联席会议等制度实现监督制度的沟通衔接。随着国家监督体系建设的不断完善，党的十八届三中全会进一步提出要“形成科学有效的权力制约和协调机制，加强和改进对主要领导干部行使权力的制约和监督，加强行政监察和审计监督”，审计监督在权力制约和协调作用方面得到进一步强调，政府审计监督的主导和基础性作用得到进一步加强。党的十九届三中全会新组建的中央审计委员会，其设立目的明确;为了强化审计监督权，进一步提高审计监督权的独立性，特别是加强党对监察和审计工作的集中统一领导，实现党内监督与审计监督、监察监督制度衔接统一。同时，进一步发挥国家审计在经济监督体系中的引领性作用，完善以审计监督为中心的经济监督模式，将有关专业监督的经济监督职能统筹协调到审计监督运行上来，充分发挥经济监督在监督体系中的重要作用。

（二）完善体系间监督事项衔接机制

正如前文所述，全面覆盖标准是构建监督网络体系的重要内容，是衡量监督体系权威高效性的重要衡量标准。只有全面覆盖，才能真正保证监督的震慑力。目前，由于监察体制和审计管理体制改革都处于深入推进和制度完善阶段，对人和事两个全覆盖的监督体系之间信息资源共享机制尚未完全建立;纪检监察和审计监督机关对移送线索标准和案件移送的程序衔接等问题还处于制度构建阶段，导致案件移送率、立案率、查办率不高，问题比较突出。因此，要严格按照《党内监督条例》第三十七条规定审计机关发现党的领导干部涉嫌违纪的问题线索，应当向同级党组织报告。审计机关在履行任期经济责任审计职能过程中，将审计监督手段深入运用到干部监督领域，对于审查过程中发现的被审计单位及人员的违法违纪行为线索，审计机关需要并按照规定将问题线索移送相关纪律检查机关处理，并将案件及相关证据移送纪检监察部门，由其进行统一协调处理，按照相关党内法规和法律规定程序开展调查工作。审计机关对移送的案件进展情况进行随时了解，积极配合纪检监察机关做好重大案件的查证工作。于此同时，纪检监察人员在对有关来信来访问题进行调查时，对发现存在可能涉及的审计事项通知审计人员及时介入，尽早展开审计监督，固定证据资料，实现对行为人违反审计责任活动的严肃追究。

（三）完善內外部监督手段衔接机制

从审计监督内部调查手段来看，强调对会计凭证账簿和财务报表等原始会计资料的合法性进行审查监督，其本质就是会计监督手段在审计活动中的具体运用。从监督手段力度上看，审计监督主要是监督会计资料和其他相关资料，发现可能存在的潜在苗头性违纪违法问题，这种手段往往在现实运行中缺乏必要的刚性，在调查环节无法对事实进行有效剖析和分析。纪检监察部门承担着对党的组织、单位及其领导干部、党员、工作人员遵守、执行党的路线、方针、政策和国家法律、法规的情况进行监督检查，对违反党纪政纪的干部、党员和工作人员进行惩处的职能。随着国家监察体制改革的深化，监察手段体系的不断完善，对上述行为的监督不是在减弱而是在深化和加强。这是因为，在国家监察体制改革的制度设定中，监察委员会通过法律所赋予的连续调查活动，收集一套完整的证据材料，既对被调查人违反党纪政纪的事实加以甄别和查清，又对被调查人的犯罪事实作出认定。这种集党纪调查、政纪调查与刑事调查一体化的调查方式，对于整合反腐败资源，加强监察机关各项调查的程序衔接，避免调查资源的浪费和时间程序的拖延，必将起到积极作用。

六、结论和思考

综合上述分析可以看出，在国家治理体系和治理能力现代化建设的重要历史时期，审计监督“全覆盖”制度将在国家监督体系建设中发挥重要的基础性作用。因此，探讨两者之间耦合性的可能性和必然性问题具有一定的理论研究重要性。虽然学术界对上述问题的研究越来越重视，但是必须清醒看到，目前对于耦合性实现具体制度设计和途径等问题研究还处于探索阶段。其中，如何进一步探讨和设计理论研究模型，并且引入规范化的实证研究方法等后续的深入研究亟需加强。特别是在国家监察体系改革的框架下，以审计“全覆盖”推动对权力运行过程和对权力执行者个人监察“全覆盖”等重点难点问题也亟需引起理论界和实务界的高度重视。正如习近平总书记指出的，作风建设永远在路上。同样，审计监督与国家监督体系制度耦合研究，也永远在路上。●

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