我国制造业企业MFCA实施策略研究

焦春雨 张本越

[摘 要]当今我国工业企业竞争日益激烈，与此同时，对于环境保护的外在力量也不断加强。为顺应社会的发展与时代的变化，企业进行物料流量成本会计的实施是必要的。文章对中国制造业企业MFCA实施必要性的分析，指出我国企业现行传统成本会计的缺陷，阐述MFCA的优势，并提出了我国制造业实施MFCA的具体策略。

[关键词]中国制造;传统成本会计;物料流成本会计;实施策略

[中图分类号]F426

1 引 言

目前作为我国经济的重要支撑的制造业企业资源浪费现象突出，生产制造成本居高不下，缺乏产品竞争力。在如今我国经济发展已步入绿色发展为主导的新时代，这对于生产较多污染废物的制造业来说具有很大的挑战，传统的成本会计核算模式已经不能满足新时代发展的要求，必须将其进行改进和引进新的核算方法。在我国实施MFCA（Material Flow Cost Accounting，MFCA），不僅可以提高材料的利用率，减少资源浪费，同时还有利于减少制造业带来的污染，为企业创造更多的利润。文章运用文献研究法、定性分析法对中国制造业成本会计现状进行分析，对其中存在的一些问题进行分析，通过对我国传统成本会计与MFCA进行对比，指出我国传统成本会计的缺陷，在此基础上对我国制造业的MFCA必要性进行分析，提出了我国制造业MFCA的实施策略。

2 MFCA相关概述

2.1 MFCA概念

MFCA是从物理和价值的角度出发，依据输入和输出模型来核算企业合格品成本和废弃物的成本。同时以质量守恒定律为依据，将通过经济系统的物质分为输入、贮存、输出，通过研究这三者关系，找出三个过程中的缺陷，并对其进行改善，降低物质投入，从而降低成本，进而减少环境污染的一种会计核算方法。

2.2 MFCA国内外相关研究

20世纪90年代起源于德国Bernd Wagner教授及所在的德国奥格斯堡环境研究所，开发了MFCA方法，之后该方法作为新型的环境管理会计引入IFAC的环境会计体系。德国和日本已经对MFCA在理论和实践方面做了大量的研究、推广和应用。日本于2000年对日东电工株式会社进行MFCA的应用试点并取得了显著的成效。日本于2002年宣布《环境管理会计工作手册》MFCA在日本的应用正式拉开帷幕。目前为止日本已有400多家企业将MFCA应用于企业的环境会计体系中。佳能公司是日本首批试点企业，2005—2006年创造了16亿的收益，充分验证了MFCA方法的有效性。2007年日本向国际标准化机构提案，于2011年9月以ISO 14051标准颁布。

我国对于MFCA的应用研究起步较晚，到目前为止依然处于理论研究阶段。2002年，肖序将MFCA引入我国的理论界，将其拓展为资源流成本会计，此后肖序等学者解释了MFCA物质内部损失核算模型，邓明君等学者对于MFCA在国外的应用与发展进行研究，国内学者历经五年的理论研究，在2007年中国铝业委托肖序对MFCA进行应用研究，以贵州分公司作为试点，并取得了显著的成效。

3 MFCA与中国制造业传统成本会计比较

3.1 中国制造业传统成本会计的缺陷

经济层面：第一，传统成本会计是按用途分类，将成本分为生产成本和期间费用，将产品在制造过程中发生的全部资源耗费计入产品成本。第二，传统成本核算方法经过以上成本现状的分析可以得出，在分配各项成本时采用单一的分配标准，如在制造成本法中以产品为成本核算对象，对其进行归集和分配，在责任成本法中，以责任中心为成本核算对象进行归集和分配。因为使用单一的成本分配标准，所以具有较大的缺陷。

价值层面：39%的材料价值被包含在产品中，其余的61%的材料价值最后变成企业产生的废物，而这些废物有需要花费成本进行处理，形成清洁成本。

环保层面：传统成本核算方法的产品成本包含废弃物成本，导致产品成本的模糊性，最终被消费者承担了这些废弃物的成本，这导致传统成本无法为企业提供环境损害的信息，无法通过最终的成本数据来发现降低环境负担的主要环节的信息。

3.2 物料流成本会计核算的优势

从关注对象方面，传统成本会计只关注在企业生产经营活动中的资金运作，而MFCA关注的是企业的物质流动与成本循环。从获取信息方面，MFCA不仅获取传统正常的财务信息外，还需要获取物质实物流量及成本、环境与生态损害成本等环境成本信息。从会计环境角度，MFCA以资源节约型、环境友好型为特征的社会和以低碳经济、循环经济为核心的可持续经济系统，所以MFCA以企业消耗和使用的不可再生源、可再生资源、传统能源、新型能源等物质流动与成本循环为对象，包括物质的输入、输出、回收、循环再利用等过程。MFCA可以使资源可视化，在其核算过程中，原材料最终转化为产成品和废物，产成品的成本可以直接计算出，废物可以通过原材料产成品得出其耗费的成本，从而使资源可视化，而传统成本会计的核算不能做到这一点，它将废物的成本全部计入产成品中，不能使自愿的流转可视化。MFCA提供资源损失信息，它将损失从产成品中抽离出来，计算每一个物量中心产成品与损耗部分的比率，得出分配率，将成本在这两者中进行分配。MFCA既提高了经济利润又承担了社会责任，通过控制成本提高企业的经济利润，通过对废物的处理和再利用降低环境的负担和实现循环利用，承担了保护环境的社会责任。

4 我国实施MFCA的必要性

4.1 “中国制造2025”的提出

“中国制造2025”是我国政府实施制造业强国战略第一个十年计划行动纲领，是在国际产业新变革的形势下，为全面提高我国制造业发展水平和质量做出的重大计划。其目的是改变我国制造业大而不强的局面。“中国制造2025”纲领指出“创新驱动、质量为先、绿色发展、结构优化、人才为本”。为保障“中国制造2025”的顺利实施，我国政府向世界宣布的环境目标是：到2020年单位GDP排放的二氧化碳降低到40%～50%，清洁能源消耗占比达到15%;到2025年，我国制造业实现绿色发展模式，主要工业产品资源单位耗费在世界上处于先进水平，基本建立绿色制造体系。

4.2 MFCA的应用保证“中国制造2025”实现

“中国制造2025”需要贯彻落实绿色发展战略，而传统成本会计的核算方法显然不能满足现今企业的发展需求，而MFCA改善了传统成本会计的缺陷与不足，使残余的废物可视化，可促使企业降低废弃物的成本，减少污染物的排放，进而减轻环境的负担，有利于实现我国环境目标，符合“中国制造2025”的纲领性计划。因此，“中国制造2025”的提出为MFCA在我国的应用与发展奠定了基础，MFCA的应用可促进“中国制造2025”的实现。

5 MFCA实施策略

5.1 传统成本会计与MFCA相结合

MFCA属于管理会计范畴，MFCA要以传统成本会计的核算为基础，要利用传统成本会计核算相关数据，需与传统成本会计相融合，利用其核算基础进行相关成本的分析。首先，对传统成本会计核算信息和数据的拓展，满足MFCA系统对数据的需求。其次，利用传统成本会计计算程序与方法，构建MFCA自身独特的核算体系模型。最后，应用相关技术模型对核算结果、信息披露和报告进行分析，以此作为优化的依据。

5.2 企业内部积极改进和配合

根据国家“中国制造2025”的提出，企业应当调整内部核算措施，应用更先进、更节约成本的核算生产方式，将MFCA应用在企业整体运作之中。向内部员工传递相关思想，进行相关培训，使其能更好地在企业内部实施。如果遇到实质性的问题，企业内部的员工以及领导层应该积极改正，为企业更好的发展，共同实施措施进行解决。

5.3 国家的引导与支持

我国政府应提出关于MFCA相关实施政策，在实施“中国制造2025”时明确了我国制造业现状，依据现状实施相关措施，利用MFCA的优点，将其应用于我国制造业企业的成本核算体系中，制定相关政策，颁布相关条例和实施方案，政府与企业共同努力，将MFCA应用在企业的成本核算体系中，减少企业的废弃资源成本，降低环境负担，更有利于完成我国制定的目标和国家相关政策。

6 结 论

综上所述，实施MFCA有着深刻的现实意义，应及早构建MFCA核算体系，在关注各种资源投入、获取信息、会计目标和范围等方面对传统成本會计进行创新。MFCA作为一种新型环境管理会计方法，既可以减少企业的成本，又可以减轻我国环境负荷，以保证“中国制造业2025”战略的实现，以推动我国生态文明建设总体战略的实现。

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[基金项目]本研究为辽宁省自然科学基金（项目编号：20180550935）和辽宁省社科规划基金（项目编号：L17BJY012）的阶段性成果。

[作者简介]焦春雨（1997—），女，河北承德人，辽宁科技大学工商管理学院会计学专业本科生，研究方向：环境会计;张本越（1964—），男，辽宁大连人，辽宁科技大学工商管理学院副教授，硕士生导师，经营学博士，研究方向：环境会计和企业社会责任会计。