基于促进收入分配公平视角下的《个人所得税法》的修改

(石河子大学政法学院 新疆 石河子 832000)

现阶段，我国的个人所得税已经成为继增值税和企业所得税之后的又一大税种，个税的修改对我国财政收入和居民个人的收入具有重要的意义。通过查阅《中国统计年鉴》，分析相关数据发现：1999年至2017年个税税收收入显著增加，2017年个税收入为1999年个税收入的29倍，为2012年的2倍。个税收入占全部税收收入的比例从3.87%不断递增至8.29%，虽然受2005年第三次个税法修改和2011年第六次个税法修改的影响，2006年、2012年个税收入所占比重出现小幅回落，但总体来看，个税收入的占比呈现出递增的趋势，且在2017年占比首次超过8%①。个税作为我国税收重要的来源之一，更多的作用应当体现为调节居民收入，对“高收入者多纳税，中低收入者少纳税”，从而实现社会资源的公平分配。

2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议通过了关于修改《个人所得税法》的决定，这是自1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》后的第七次修改。本次《个人所得税法》修改相较于前六次修改，主要有两个方面：一是提高了居民生活消费水平减除费用(生计费)扣除标准；二是增加了六项专项扣除，这是在十八届三中全会提出“落实税收法定原则”的重要举措，也是我国推行“减税降费”政策的重要一环。本次修法是将我国的个税税制由分类税制向综合与分类相结合的税制改革，并对税率级距、基本费用扣除、专项扣除等作出调整②，并且增加了反避税条款，有利于促进收入分配公平。

一、提高工薪收入的减除费用

2017年我国个人所得税收入共计119,612,765万元，其中工资薪金收入81,046,440万元，占比67.76%，2016年我国个人所得税收入共计100,940,460万元，其中工资薪金收入67,275,348万元，占比66.65%，2015年我国个人所得税收入共计86,172,598万元，其中工资薪金收入56,212,652万元，占比65.23%③，可见，现阶段我国的个人所得税收入来源主要是对纳税人的工资薪金所得征税，本次个税法修改将工资薪金收入的减除费用(生计费)扣除标准提高至5000元(每年6万元)后，统计显示，2019年第一季度我国个税累计减税1686亿元，人均减税855元，已经累计使得近1亿人无需缴纳工资薪金所得的个税④，由表1可知，本次个税法修改对月收入2万至3.5万的中产阶级而言，降低税负比例为5%以上，对于月收入超过10万元的高收入群体而言，降低税负比例仅为不到2%。由此可见，本次个税法修改不仅有利于实现简化和完善税制的作用，还因提高了扣除费用显著减轻了更多的中等收入纳税人的税负，对高收入者纳税人的减税比例远低于中等收入者纳税人的减税比例，因此，提高工薪收入的减除费用有利于实现税收的公平分配。

表1 个税税率改革前后纳税情况 单位：元

二、首次实行综合征税，引入专项附加扣除

我国第七次修改后《个人所得税法》第六条、第十一条以及《个人所得税法实施条例》第八条、第三十条均明文规定了个人所得税的专项附加扣除的规定，这是我国个税法第一次引入该内容。在第七次个税法修改之前，居民个人取得四种形式的收入在缴纳税款时是按照不同项目分项缴纳税款，在修改后将上述收入计入综合所得。

通过比较一百一十个国家和地区的税制模式，有近八成的国家或地区的税制模式为综合所得的税制模式，当前综合所得税制是世界各国采用的主要的方式。综合所得的税制能够有效考虑居民个人的综合纳税能力，是建立在税负公平的基础上，相比较分类税制而言，有利于实现收入的公平分配。

修改前的个税法没有考虑纳税人的家庭教育支出、家庭赡养等问题，没有充分考虑不同家庭负担的纳税人的纳税能力，无法体现税法的“量能课税”原则，法律规定上的不平等导致现实生活中出现了“同收不同税”和“高收低税”的异象⑥。而且由于纳税人的工薪收入基本由用人单位代扣代缴，而其他的收入比如财产转让所得、利息股息红利所得等，相较于工薪所得而言，这部分收入纳税比例较低，税款偷逃问题严重。在引入专项附加扣除后，纳税人的收入可以扣除如子女教育等必要的基本的生活费用，同时要求纳税人自行进行个人所得税款的申报，除了可以降低了普通居民个人的税负压力外，还有利于实现对纳税人税款的有效征收，更有利于实现家庭的税负平等。在本次个税法修改前，工资薪金收入适用7级超额累计税率，利息、股息、红利、财产转让所得所适用20%的比例税率，劳务报酬所得适用20%的比例税率，导致了征税不公平的现象，也为纳税人实行“税务策划”提供了空间⑦。

(一)“同收不同税”问题

同收不同税是指同等收入的纳税人因为收入来源的不同，应纳税额具有较大的差异，出现税负不平等的现象。举例而言，居民纳税人修某和李某，2017年1月两人均取得收入5100元。以1月份为例，修某工资薪金收入3500元，劳务报酬收入800元，稿酬收入800元，那么修某2017年1月应纳税额为0元；而李某取得的5100元收入均为工薪收入，那么李某本月纳税为55元。那么便会出现这样一个问题，同样收入的纳税人需要缴纳不同的个税，会出现多种收入来源的纳税人反而比单一收入来源的纳税人税负更低，不利于收入的公平分配。在个人所得税法修改为综合所得计税后，假设两个纳税人均在2019年1月通过上述来源取得收入，则修某年应纳税为0元；李某该月应纳税为3元。由上例可知，在新修改的个税法实行综合和分类相结合的个人所得税制后，在一定的层次上可以解决纳税人间的“同收不同税”问题。

(二)“低收高税”问题

如前文所述，修改前的个税法由于分类所得税制的局限性，各个税种之间分别计税，对于不同征税范围的纳税人而言，可能会出现高收入者的税负反而会低于低收入者税负的问题。举例而言，2017年1月修某劳务报酬收入5000元，无其他收入，则修某该月应纳税额为1000元；李某本月取得工薪收入6000元，则李某应纳税额为145元，可见，李某月收入高于修某，但缴纳个税金额却远低于修某，出现“低收高税”问题。在修改个税法后，接前例，假设2019年每月李某和修某均取得上述收入，则当年修某劳务报酬应纳税额为0元，李某工薪收入年应纳税额为3600元。如果修某当年每月的劳务报酬收入为6000元，则修某年应纳税额为3600元，与李某工薪收入应纳税额相同。可见，采用综合所得按年计算缴纳个税能够缓解“低收高税”问题。

(三)专项附加扣除

这一次个税法修改在基于量能课税的基础上将综合所得的生计费由每月三千五百元提高至每年六万元，在表1中可以直观看到，本次修改将工薪所得等作为综合所得计税，显著减少了中产阶级的税负压力。同时本次修改增加了子女教育等六项专项附加扣除，这是量能课税原则在我国个人所得税法中的重要体现⑧。

国家应当保证国民的“最低生活水平线”，即个人所得税应当在最低线之上征税，从而保证国民的最低生活保障，这是现代国家的典型特征⑨，国民为了基本的生活而付出的生活费用，以家庭为单位或者以个人为单位扣除，对超过“最低生活水平线”的部分进行征税，体现了量能课税的原则。国家对减除费用即生计费的扣除应当按照全体国民维持基本生活所必需的基本费用确定，并对所有纳税人使用同一减除数额，而不是因纳税人收入多寡确定减除费用。这里面的减除费用包括社保费用等一般减除费用和教育医疗养老等专项附加扣除费用，既考虑所有纳税人的一般税负力又考虑单一纳税人的特殊税负，最终让每一个纳税人平等纳税而且公平纳税。

观察其他国家的税制模式，日本的个税征收过程中考虑了家庭的因素，不同的家庭承担不等的税负。举例而言，一家三口的家庭即有取得应纳税收入已婚夫妻及其一个子女，可以扣除的生计费为283万日元；在仅有夫妻两人取得应纳税收入的无子女家庭，可以扣除的生计费为220万日元；针对婚前的个人，可以扣除的生计费为114.4万日元。美国和英国都采用综合模式征税，除了针对不同的家庭采用不同的扣除费用外，还针对每年的通货膨胀情况不断进行修改⑩。在本次修改中，个税法增加了专项附加扣除项目，是我国在借鉴国外经验的基础上力求制定一个公平合理的税制模式。

例如，在本次个税法修改前，甲家庭成员为纳税人A及其父母、配偶(无工作)及两个子女(正在上学)，A每月收入为20000元(三险一金扣除比例为22%)，则A本月应纳税所得额为2020元；乙家庭成员为纳税人B及其配偶，2017年A及其配偶两人每月收入都为10000元，则B及其配偶本月应纳税所得额为650元。在这种状况下，两个家庭取得了相同收入，我们可以明显看出甲家庭的经济压力要明显高于乙家庭，但却承担了更重的的税负，这让我们对个税作为缓解贫富差距的功能提出了质疑。在本次个税法修改后，甲家庭本月的应纳税额为450元，乙家庭本月应纳税额为168元。本次税法在增加专项附加费用后，更有利于体现家庭税负平等。

三、反避税措施

随着我国经济发展和影响力增加，许多纳税人取得收入的来源多样化以及交易方式的多元化使得税款流失问题较为严重，且由于高收入群体的收入大多数为非工薪收入，因为监控困难导致这部分群体的税款流失问题更为严重。在本次个税法修改过程中增加的反避税措施，税务机关可以针对纳税人的不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为进行纳税调整，治理纳税人的避税行为。在一些发达国家采用的治理方式是纳税人建立税务识别代码，要求纳税人的所有涉税行为必须填写税务代码，并要求纳税人定期自行申报，便于税务机关从源头监控。笔者认为，我国在治理避税行为时，可以学习其他国家的治理方式。

四、结语

《个人所得税法》作为我国的第三大税种，其修改不仅关系到国家的财政收入，还与我们每个人的利益息息相关。因此，个税法的任何修改都是关系到国计民生的重要事项。本次个税法的修改，是在向收入分配公平的方向上不断迈进，力求通过一切手段实现全体国民的税负平等。当然，我国个税法当前还存在诸多不完善的地方，仍然需要我们不断去努力，探索一个适合我国国情的个税制度。

【注释】

①相关数据参见《中国统计年鉴》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2019年6月18日访问。

②《个人所得税改革迈出坚实一步》，刘剑文，载《人民日报》(2018年12月04日07版)。

③数据来源：《中国税务年鉴2018》、《中国税务年鉴2017》、《中国税务年鉴2016》，中国税务出版社。

④参见：《新政惠及9163万人，工薪所得无需缴个税》，《中国青年报》A14：财富眼。

⑤假设五险一金为月工资的22%，不考虑专项附加费用。

⑥参见胡翔：《个税改革中分类税制综合化的几个基本问题》《现代法治研究》2017年第4期。

⑦参见施正文：《分配正义与个人所得税法改革》，《中国法学》2011年第5期。

⑧参见刘剑文、胡翔：《<个人所得税法>修改的变迁评价与当代进路》，《法学》2018年第9期。

⑨参见葛克昌：《税法与民生福利国家》，载葛克昌：《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国的理念》，月旦出版公司1996年版，第202页。

⑩参见席晓娟：《个人所得税税前扣除的实践反思与法律重构》，《第三届中国财税法治30人论坛论文集》第113页。