?联合审计对完善我国审计监管机制的启示

杜永红

在社会与经济发展中，企业舞弊问题屡禁不止，这不仅威胁到企业正常经营管理秩序，也降低投资者投资的信心，成为严重阻碍经济健康发展的毒瘤。对于绝大多数大中企业来说，主要采取内部审计和外部审计合作，建立协同企业审计监督体系，力图通过双重把关以杜绝企业舞弊现象的发生。但是，事实并非如此，据美国舞弊审查师协会（ACFE）《2018全球舞弊研究报告》披露，内部审计发现舞弊行为的概率为15%，而外部审计为4%，外部审计几乎是形同虚设。因此，依据企业对防范和治理舞弊的近切需求，制定有效治理企业舞弊行为的综合方案势在必行。

全球与中国职场舞弊现状

1.全球职场舞弊调研情况

2018年5月，美国舞弊审查师协会（ACFE）发布两年一度的《2018全球舞弊研究报告》，报告收录了自2016年1月-2017年10月期间22个月的全球职场舞弊调研情况，这也许只是冰山一角，如表1所示。

《2018全球舞弊研究报告》报告中还提到，举报是目前最常见初次发现舞弊行为的方法中，占比为40%，调研结果显示审计几乎是无用的。

2.中国企业舞弊状调查

2018年8月普华永道重磅发布《2018中国企业反舞弊联盟现状调查》，如表2所示。

根据上表显示，内部审计和外部审计联手并不能及时有效发现舞弊行为。

審计不能及时有效

发现舞弊行为的原因

1.舞弊行为难以在有限时间内发现

据《2018中国企业反舞弊联盟现状调查》显示，7成舞弊为纯内部人员舞弊，从舞弊者的职位来看，接近6成为经理层和高级管理层，高额舞弊主要来自工作年限长的员工。这些舞弊者可能是与审计师配合的相关人员，在企业中也积累一定的地位和人脉关系，有机会刻意掩盖舞弊的真实信息，例如：把真实文件藏匿或损坏，提供给审计师的是伪造文件。

审计师重点审查的是企业财务报表，以资产与收入为主，并计算所谓的“重要性”信息，这并不适用于探查舞弊行为，由于审计师的关注点是财务报表的“重要性”信息，就很难发现财务报表中有歪曲或者隐瞒的信息。

2.审计抽样的风险性是不可避免的

审计抽样风险论认为，从风险的全面可控角度看，审计抽样增加了审计风险，审计应采用全面审计程序，不宜实施审计抽样。但随着企业经济业务范畴的拓展，全面抽样已变得不太现实，引入审计抽样是注册会计师审计的发展趋势。审计抽样是指在审计过程中，审计师随机抽查交易凭证，验证交易记录是否正确，内部控制是否有效。

审计抽样是在总体中抽出部分样本进行分析，利用样本的审计特性判断总体的审计特性，很显然，由于审计抽样不是全面审计，存在偏差是客观存在的，不可能避免的，且抽样风险与样本规模呈反向，样本规模越大，抽样风险越小，反之样本规模越小，抽样风险越大。

3.内部审计独立性、权威性差

2018年6月20日，审计署发布35家央企财务收支情况审计结果。审计结果显示：部分央企经营业绩不实，财务管理不规范;部分企业经营管控比较薄弱，造成资产损失、损失风险或闲置;甚至还有个别国有企业管理人员涉嫌滥用职权违规操作，造成国有资产损失等违法违纪。

内部审计在企业中应充分发挥纠弊与监督、控制与预防、评估与防护、促进与建设的功能，是企业的“内当家”和“第一道防线”。但当前存在着部分企业不重视内部审计工作，内部审计难以融入企业整体经营管理之中，不能很好地履行其监督评价职能，审计结果不能很好地发挥警示作用。企业内部审计独立性差，往往是企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察合并到一个部门统一管理;企业内部审计工作范围过于狭窄，对企业经营决策参与有限;审计技术落后，审计人员的综合素质参差不齐等，导致内部审计工作不能发挥应用的功能。

4.注册会计师实施审计舞弊

注册会计师的审计行为是防范舞弊的重要手段之一，承担着维护社会公共利益，促进市场经济健康发展的义务，同时基于公众的信任，在审计责任关系中，存在着“社会公众—财产管理者—注册会计师”的隐性契约。但即使基于这种双重契约，仍会有个别的会计师事务所或注册会计师不顾职业道德的约束，仍然实施审计舞弊行为。

审计舞弊最根本的原因是利益驱使。由于会计师事务所与被审计单位是一种委托的业务关系，因此，被审计单位尤其是大企业客户，拥有绝对的地位优势，被审计单位就可能向会计师事务所提出合谋实施审计舞弊，会计师事务所迫于无奈，只有配合不披露被审单位的舞弊行为，甚至故意弄虚作假，瞒骗审计报告使用者，此外，市场缺乏高质量审计服务的需求以及法律对注册会计师审计舞弊的惩处力度小也是审计舞弊现象生存的重要因素之一。

5.会计师事务所未勤勉尽责情况

依据中注协发布的《2017年度业务收入前百名会计师事务所信息》数据显示，中国本土的立信会计师事务所排名第三，瑞华会计师事务所第六，国际四大分别排名为：一、二、四、五名，还披露了多家会计师事务所未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等案件，其中，中国本土会计师事务所涉案占比高于国际四大，立信涉案4起，瑞华涉案5起，如表3所示。

联合审计对审计质量

与审计市场集中度的影响

1.联合审计的发展历程

单一审计是世界上大多数国家的规范，与单一审计不同，联合审计是另一种审计方法，两家独立会计师事务所共同审计某个企业，共同出具一份审计报告，并在审计失败时承担连带审计责任。在联合审计环境中，审计计划和实施需要进行协调，审计工作分别分配给两个审计师，涉及交叉审查，相互质量控制以及共同发布单一审计意见。

从1930年到2005年在长达75年间，丹麦法律要求上市公司或国有企业必须要有两名相互独立的审计师进行审计，实施的是强制联合审计，但在2005年丹麦财政报告法正式放弃强制性联合审计。法国法律要求任何上市公司、任何银行或其他金融机构，以及任何编制合并财务报表的公司，必须要指定两家以上不同的会计师事务所分担审计工作并共同签署审计报告。该项法律已确定为审计工作的实践标准，要求两名审计员均衡分工，以确保建立有效的双重控制机制。据2009年对法国上市公司审计情况统计数据显示，97%的上市公司采用了联合审计，其中，53%使用两家国际四大和1家中小型会计师事务所审计，19%由两家国际四大会计师事务所审计，28%由两家会计师事务所审计。

2008年的金融危机使全球投资者对“审计的作用和有效性”提出质疑，在2010年，在欧洲委员会（EC）倡议推动联合审计以提高审计质量和降低审计市场集中度。欧洲委员会认为，自1966年以来一直强制执行联合审计的法国，与任何其他欧盟（EU）国家相比，审计市场集中度较低，因此，欧共体主张采用联合审计。

2.与单一审计相比，联合审计的优势

联合审计能够有效地提高审计能力和保持审计的独立性。从能力角度分析，在审计业务执行过程中，某个会计师事务所的审计师可能缺乏审计经验，或者审计的专业胜任能力较弱，在联合审计环境中，采用两个审计师轮换执行审计任务，通过相互协作，可以弥补能力方面的不足。从独立性的角度分析，在联合审计环境中，两个审计师采用的是交叉审查，会对审计师的独立性产生积极影响，被审计单位与会计师事务所之间的经济关联所导致审计师独立性受损，在联合审计环境中，由于经济关联导致的审计舞弊要低于单一审计系统。

联合审计还能够避免审计关键细节的遗漏和增强审计责任意识。审计师在接受审计委托书后，首先就其工作分配达成一致，然后开始独立收集审计证据，同时审计财务报表，并且交叉审核彼此的工作，最后在审计报告达成联合协议，对未发现的重大错报承担单独和相应的连带责任。在联合审计环境中，联合审计通过相互配合和制约，提高审计证据的准确性，减少信息不对称，实现提升审计质量和降低审计市场集中度的目的。

联合审计对完善

我国审计监管机制的启示

1.借鉴国际审计经验倡议引入联合审计思维

在联合审计环境中，审计师的协作性有助于提升审计师的专业胜任能力，审计工作的连通性时刻提醒审计师保持审计职业怀疑，审计过程的制衡性减少审计师职位舞弊行为。从形式上，保证了审计的独立性，使审计师的工作更加客观和公正;在对客户的评价上，可保持应有的职业谨慎，提高审计评价的可信度;在审计业务开展上，提升职业判断的敏锐度，减少审计风险。

目前中国采取的是单一审计，并没有实施联合审计，为了敦促会计师事务所勤勉尽责，避免出具的审计报告有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，可尝试开展联合审计的理论研究与实践探索，立足国情谨慎促进我国审计监管机制的发展。

2.逐步推行换师与换所并举的轮换制度

为了维护注册会计师的独立性和客观性，促使注册会计师谨慎执业，保证审计质量，中国证监会、财政部和国资委先后印发了三份有关审计师轮换的文件，其中，2003年10月8日，中国证券监督管理委员会、财政部颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，针对上市公司要求采用审计轮换制，即签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年。

注册会计师隶属于会计师事务所，仅更换注册会计师并不能有效地提高审计独立性。因此，应在加强政府监管和奖惩力度的同时，逐步推行换师与换所并举的轮换制度，尽量保持审计师专业胜任能力优势的前提下，解决审计轮换不彻底的问题，从根本上起到提高审计质量的作用。

3.加强内部审计与外部审计的协同合作

在我国，相关审计准则就外部审计利用内部审计工作成果进行了规范，如中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第22号──考虑内部審计工作》。从审计执业层面看，审计准则着力建议内部审计与外部审计通过相互依赖，达到整体审计资源的最佳配置。

因此，企业首先要建立健全内部审计与内部控制体系，完善企业治理机制，确保使外部审计师能够充分利用前期有效的内部审计工作，减少审计重复，提高审计工作效率;企业要营造良好的协同审计环境，审计委员会发挥沟通与协调的桥梁作用，建立内部审计与外部审计协同的良好机制，对外部审计给予积极的配合和支持，从而全面提高审计质量，并有助于改善公司治理质量。