企业避税与国家反避税对策研究

(上饶师范学院 经济与管理学院，江西 上饶 334001)

据统计，全球年度逃税额达3.1万亿元，相当于世界GDP的5.1%，其中企业在逃税和避税中占很大比例[1]。而发展中国家无论是在人口数量，还是在经济总量方面都在全球范围内享有巨大的占比。以发展中国家的视角来研究如何正确有效地应对错综复杂的国际形势下企业避税、税收竞争等问题，对促进其在全球化背景下的经济增长，国家税收政策改进具有十分重要的意义。下面将结合当前经济形势下企业常用避税手段的研究来分析如何针对性地反制企业逃税、避税等行为。

一、企业避税手段

1.大型企业避税

目前，各国普遍为不同行业设定了不同的标准来划分企业规模。例如，我国目前实行的《统计上大中小微型企业划分办法(2017)》就针对企业职工人数、销售额、资产总额标等指标为大中小微企业的划分提供了明确的标准。需要说明，大型企业不仅在企业职工人数、销售额、资产总额标等方面远高于其他类型企业，更重要的是大型企业通常拥有大量自主知识产权与高新科技专利等重要技术，并且在管理制度及运营方面具有明显的优势。因此它们在全球生产价值链中始终处于核心地位，并占据了利润分配的制高点。但部分大型企业，为了追求更多的利益展开了一系列的避税规划(离岸结构设计、转移定价、成本计算法、融资法和租赁法等)[2-3]。例如，谷歌公司通过离岸结构设计首先在“避税天堂”百慕大群岛建立了空壳公司，然后利用转移定价的方式将国外利润从高税率的爱尔兰、荷兰移至低税率的百慕大空壳公司，通过这种避税规划仅在2007-2009年便减少了31亿美金的税额[4]。此外，随着加密数字货币等新兴技术的快速发展，部分加密数字货币(比特币)固有的不可逆性和良好的匿名性给转移定价等关键避税环节披上了完美掩护衣，传统防范企业避税的措施可能在加密数字货币冲击下显得力不从心， 因此加密电子商务也成了企业避税的一种重要方式手段。

2.中型企业避税

中型企业相对于大型企业，在企业职工人数、销售额、资产总额标等方面略有差距，通常也拥有一定的自主知识产权与高新科技专利等，具有比较健全的组织及管理制度，在区域层面的价值链中通常处于核心地位，占据利润分配的高点。同大型企业类似，部分中型企业为了追求更多的利益也会采用类似的方法开展避税规划。例如，中型企业可能会利用其关联企业高进低出，或者低进高出，转移利润，涉及企业所得税，营业税或增值税等[5]。不同的是，中型企业的避税策略通常会更针对区域层面，注重利用区域或者地方税收优惠政策进行税收差异性避税或者关联企业转移定价。出现这一差异的主要原因是，受企业规模的限制，中型企业在离岸结构设计等方面无法像大型企业一样规划的十分完美，不能很好适应部分涉及面太广的避税方法。

3.小微型企业避税

作为国民经济中不可或缺的企业形式，小微型企业为各国的经济增长、行业的发展、科技的创新作出了重要贡献。由于其数量多、带来的工作岗位多，使其在国民生产总值和税收创造上占据了很高的比例。以中国为例，31.6万家小微企业占我国规模以上工业企业数量的83.4%，其带来的税收收入占规模以上工业企业总税收的37.3%[6]。因此，小微型企业避税问题的研究在某种程度上是发展中国家最应该重视的。小微型企业通常没有大量自主知识产权与高新科技专利，因此在全球生产价值链中处于弱势地位，在剩余价值分配链条中也处于利润分配的底层。在经营过程中如遭受风险，大量产业结构单一、科技含量不高的小微型企业就将面临倒闭的危险。此外，小微型企业通常缺乏专业的财税、法律人才，盲目借鉴大中型企业采用的避税手段，可能因此支付高额的税收筹划成本，甚至可能因操作不当而违法。因此，小微型企业的避税策略通常倾向于地方层面，注重利用地方税收优惠政策、成本计算法。

二、企业避税原因分析

1.大型企业避税诱因

自2008年全球金融危机后，以美国、英国为代表的一些国家采取了以降低税收甚至免税的形式来吸引海外资本在本国开设企业、投资建厂以发展本土经济。此后许多国家及地区竞相模仿，税收竞争一经开始，避税天堂随即出现。与此同时，在经济全球化的形势下，拥有大量自主知识产权与高新科技专利等重要技术的大型企业(特别是大型跨国企业)占据了利润分配的制高点。在专业庞大的组织团队策划下，大型企业可以很容易地利用避税天堂实现避税。根据英国税务司法网络的保守估计，全球避税天堂已隐藏了21万亿至32万亿美元的资产，其中美国已成为全球第二大避税天堂[4]。

为防范及应对大型跨国企业过于激进的税收筹划，各国在税制制定时都提出了相应的反避税政策，如:转让定价政策、资本弱化政策、受控外国公司政策等。但由于资本、利益分配、国际关系等诸多问题的存在，上述规则很难切实地实施到位。另外，发达国家与发展中国家在全球生产价值链上的利润分配不公和税收能力的巨大差异将加剧国际经济发展的不平衡，使得国际税收关系愈加紧张，甚至可能会引发局部的贸易战争。此外，研究表明在全球范围内保持低税率的概率要明显高于保持高税率的概率。使用完美策略进行企业避税并不会增加企业未来一段时间内的企业风险，某种程度上来说国家税率的波动对它的影响更大[7]。在很多国家，避税事件被披露的负面效应可能只会在短期内影响企业的股票价格，换而言之，大型企业违犯反避税规则的经济与政治成本相对比较低的。因此，在诸多大型企业避税现象的后面，其反映的是日益加剧的国际及地区税收恶性竞争、经济发展的不平衡以及相关制度落实的困难。

2.中型企业避税诱因

朱才厚研究发现发达国家中型企业出现避税事件的概率要明显低于其在发展中国家的概率[8]。而出现这一现象的一个重要原因是因为大多数发展中国家普遍处于经济发展阶段，相关的税收法规及政策不完善，对于中型企业的税收风险管理水平普遍不高，在一定程度也影响了中型企业的经营。以中国为例，截至2017年，中国的中型企业贡献的税收占全国税收总收入的24.5%，远远高于其他发达国家[6]。尽管我们国家税务机关已将中型企业作为税收稽查的重要目标，并成立了相关税收管理部门且按其所属行业分类管理，但该部门的管理方式仍处于探索阶段，相关机构的设置方式与人员的职责分类仍可能存在着重叠的情况，在税收管理程序上也存在部分问题。例如，税务风险管理意识比较薄弱；考核形式不完善；与税收风险有关的管理信息化程度较低；缺乏健全的税收风险管理体制；缺乏专业的税收风险管理人才。 因此，在不时出现的中型企业的避税现象后面，其实反映的是税收管理制度的问题。

3.小微型企业避税诱因

通过对目前小微型企业发展状况调研发现：一方面，经济的全球化与网络的普及为小微型企业提供了更加趋近于自由竞争市场的交易环境，这也使发展中国家更倾向于通过发展外向型经济来促进本国的工业化，小微型企业将得到很好的发展机会。另一方面，其所面临的挑战也是空前的。小微企业通常没有大量自主知识产权与高新科技专利，因此无法在全球生产价值链中取得核心地位，在剩余价值分配链条中也处于利润分配的底层。在经营过程中如遭受金融风险，大量产业结构单一、科技含量不高的中小企业就将面临倒闭的危险，企业进行偷税、避税的风险会显著提升。此外，小微型企业由于企业与资金规模的限制，存在领导人员在风险管理方面的意识相对薄弱，具备专业的税收风险管理能力的人才较少，导致未能更好地创建完善的税收风险管理体制与配套的税收风险管理信息系统。与此同时，在不同区域间存在着的不同程度的税务竞争也是小微型企业避税发生的一个重要促因。

三、不同国家对企业避税差异处理

目前发达国家提出了一些措施来反制企业避税，其中很多有效的反制措施值得发展中国家学习。但需要指出的是，发展中国家与发达国家相比，在政治、经济、科技水平、国际影响力等方面都有很大的差别，在制定反避税策略时两者理应有所不同。下面将以加密数字货币这一新兴的避税工具为例进行观点阐述，重点介绍加密数字货币引发的企业避税问题，以及近年来发达国家与发展中国家面对加密数字货币的差异。

1.比特币对地下经济及企业避税的影响

加密数字货币接连冲击着人类传统的金融思维，比特币作为加密数字货币的代表，因其在交易时具有的隐私性在全球范围内引发了激烈的争论。国际货币基金会(IMF)前首席经济学家Kenneth Ro-goff表示，除了洗钱和避税的可能性，它用作交易工具的用处实际上很小[9]。另一方面，地下经济可以反映所有逃避政府监管，税收和监管，未向政府申报和纳税的经济活动，地下经济规模的波动在一定程度上也可以反映出灰色资产(企业避税)的变化情况。因此，本文将采用“地下经济规模”这一指标来研究比特币对企业避税的影响。

首先，在刘洪等人[10]提出的改进现金比率模型基础上，本文通过数值计算得出中国地下经济增量的变化趋势如图1(a)所示。此外，2013年12月至2018年2月期间比特币价格走势如图1(b)所示。

图1(a)2013年12月至2018年3月期间中国地下经济增量变化趋势图；(b)比特币市场价格波动图

数据来源:中国统计年鉴(2017)，中国金融统计年鉴(2017)，同花顺数据库。

其次，基于自向量回归理论，结合图1(b)与地下经济规模季度数据，构建了比特币价格(Btc)与中国地下经济规模(M1U)的自向量回归模型，结果为式1，变量关系如表1：

M1U=5.31×Btc(-1)-13.59×Btc(-2)+1.29×M1U(-1)+0.12×M1U(-2)-10520.34 (式1)

表1 中国地下经济规模与比特币价格间格兰杰因果关系表格

数据来源: 根据中国统计年鉴(2017)，中国金融统计年鉴(2017)，同花顺数据库中数据利用Eviews9计算得出。

该模型的格兰杰因果检验表明，中国地下经济规模与比特币价格之间具有双向的格兰杰因果关系。可能的原因是：地下经济规模的增加往往伴随着大量且频繁的资金流转，传统的现金等交易方式已无法满足对交易“便捷”与“隐蔽”的要求，对于比特币等加密数字货币的市场需求急速增加，进而促使比特币价格上涨。另一方面，随着比特币价格的上涨，必然会吸引更多资本的关注，甚至将关注点转移至地下经济活动，最终对地下经济规模产生影响。事实上，对比图1(a)和图1(b)可以明显地发现：我国地下经济增量在2013年12月至2018年2月期间的波动趋势与比特币市场价格波动趋势基本一致。当地下经济规模增长较小时，比特币的市场价格也变动不大；当地下经济增量为负时，比特币市场价格有轻微下跌趋势；当地下经济显著增长时，比特币的价格也上涨迅猛。而世界各地执法机构近期数据也显示加密数字货币正日益沦为各类犯罪活动中的洗钱工具。当加密数字货币纯粹成为转钱和洗钱工具时，其原有的金融创新特色将逐渐消失，可能会挤压对实体经济的投资。因此，有必要对比特币市场交易做出适当的干预。

2.中美对比特币避税差异处理

加密数字货币背景下，各国可能因无法从单方面核实纳税人相关税务报告的真伪，从而无法预防跨境逃税和避税。在理论上以双边税收协定为契机，实现国家之间的税务信息共享可以解决上述问题。 然而，想要最大程度地消除加密数字货币引发的企业避税风险，必须建立起全球性的多边税收协定并实现税务信息共享。目前美国等国家正在尝试利用这样的策略来防范未来加密数字货币对企业避税监管的冲击，这些国家在对加密数字货币制定监管制度时，从对其性质与市场等的评估调研到落实多部门联合执法，已初步建立了较系统性的方案来组织监管行动。但由于资本、利益分配、国际关系等诸多问题的存在，想在全球范围内建立这样的多边税收协定并实现税务信息共享是十分困难的，这也注定了美国等国家想要通过上述策略来防范可能的企业避税将会十分困难。

与发达国家不同，同样是在对应技术条件还不成熟的背景下，中国采取了积极的立法策略来减缓比特币对税务制度的冲击，让比特币市场降温。2013年12月5日，包括中国人民银行在内的五个部委发布了“防范比特币风险通知”，明确规定：比特币应该是一种不具有与货币等同法律地位的特定虚拟商品，其不能也不应该被当作货币在市场中使用。经此通知发布后，比特币价格出现了暴跌。在2018年1月我国对虚拟货币采取了一系列的高压措施，从禁止首次代币发行(ICO)开始，紧接着宣布全面禁止比特币交易渠道，并在《关于防范境外 ICO与“虚拟货币”交易风险的提示》中呼吁广大投资者认清境外 ICO与“虚拟货币”交易平台的风险，加强风险防范意识，不参与或组织参与任何涉及 ICO和“虚拟货币”交易的活动。从图2中可以看出，比特币的价格在这个提示发布后开始迅速下降，在10天内从11，000美元下跌到7，000美元左右，下降了35%。当然，中国除了通过立法对比特币市场交易做出适当的干预外，也致力于将交易平台作为反洗钱监管重点，努力完善监控技术手段并加强对互联网金融市场的监控，来有效降低加密数字货币可能引发的企业避税风险,对民间资本投资的渠道的积极引导及拓宽也是近期十分重要的一项工作。中国针对比特币监管所提出的一系列措施与策略让比特币价格快速回归理性，这也将间接地减少中国地下经济规模，对涉及加密数字货币的企业避税产生明显的反制效果。因此，对企业避税反制策略的制定需紧贴国情。

图2 2018年短期内比特币市场价格变化趋势图

数据来源:中国统计年鉴(2017)，中国金融统计年鉴(2017)。

四、我国反避税对策

下面结合中国国情针对大型企业、中型企业、小微型企业为企业避税反制策略的制定提出建议。

1．大型企业避税反制策略

在经济全球化背景下，国与国之间不再孤立，彼此之间的关联和影响日益密切。作为最大的发展中国家，中国在制定相关税收政策、完善税收立法时也应将国际税收竞争及其规制制度纳入考虑范围。要积极应对来自其他国家的税收竞争，掌握全球税务对话的话语权，并表达明确的立场。健全反避税防控体系，借鉴反洗钱风险评估系统的运行模式，从避税行为的识别、分析及评估角度进行，达到完善其防范机制的目的。以“一带一路”建设项目为契机加强国际之间经济政治合作，对接各国政策和发展战略，让中国的发展惠及世界，实现共同繁荣，进而从根源上减少企业避税风险。下面列举一些具体策略：审慎对待国际避税港、控制企业资本弱化、抵制滥用税收协定、减少转让定价交易。例如，我国需要谨慎对待国际避税港，可针对避税港制定相关的对外受控公司税收法案，向大型企业在外积累的避税利润征税。此外，需要严格控制资本弱化，对负债的确认与分类进行标准化把控，如防止企业将权益确认为负债，或将利息支出归类为成本等；通过不与避税地签订合作协议的方式来抵制税收的滥用等。另一方面，进行转让定价交易的核心主体是关联企业，我国需要建立合理的关联企业认定方式。要求交易双方必须以两个相互独立公司的交易形式完成，遵循独立核算原则。

2.中型企业避税反制策略

在区域层面，中国同样应重视与周边国家的税收贸易合作机制，特别是重视大中型企业之间的合作交流。加快建立企业内部风险管理制度，并对当前的管理系统进行合理的修改和补充。及时发现制度缺陷，落实和完善，最终制定完善的奖惩制度和责任制。加强中型企业领导的税收风险管理意识，增强管理人员的积极性和责任感，切实提高中型企业的税务风险管理水平；转变传统的考核模式，加强专业人才的培养。在中型企业高级管理人员考核体系中，充分体现税收风险管理体系的要求，增加科学的考核指标，加强涉外企业的避税行为。当企业受到其他国家错误的税收政策干预时，应在国家层面予以帮助。 下面列举一些具体策略：提高区域层面的反避税地位、确立反避税原则、明确纳税人举证责任原则。例如，我国最早的反避税法律《中华人民共和国企业所得税暂行条例》只有一条选择性的反避税规定。随着时代的发展，在今后修订企业所得税法中需要参考西方国家的反避税措施制定，更应该针对我国国情凸显区域层面反避税的独立性和特殊性。独立区域间独特的交易原则，要求关联中型企业进行关联交易时需注意公平的市场交易原则，更应注重反避税政策的公平性和合理性。与国际反避税原则接轨，在税务机关进行调查时，被调查中型企业不得以任何理由拒绝提供相关的审查材料，这将有助于消除企业和税务机关的信息不对称性，提高企业财务数据透明度。

3.小微型企业避税反制策略

我国应重点关注对小微型企业的政策扶持与政策管理。除加快建立内部风险管理体系，完善现有管理体系和实施外，还要加强对小微型企业经营环境的改善。对政治政策环境改善，国家应结合不同地方资源发展的不一致性，对地方税收进行正确的政策引导。对技术环境改善，以技术创新为特征的小微型企业的选址可以建立在高校和研究机构密集、技术环境绝佳的地区，这一方式有利于企业能更便捷地获取最新的技术讯息，为人才流通创造条件，为企业科技成果的验证和推广创造便利，为他们提供良好的法律环境，帮助小微型企业建立健全的内部风险管理体系，合理修改和补充现有的管理体制。下面列举一些具体策略：对具有高新科技的小微型企业的反避税保持前瞻性原则，建立税收黑白名单。企业对避税方式的发掘是永无止境的，特别是当前的部分小微型企业避税具有一定的高新技术并且收税管理观念淡薄，可能会通过高新技术等无形资产开发项目等新的避税方式来避税。因此，反避税工作不是一项定势工作，对于新出现的避税方式和可能出现的避税方式，需要根据国家以及企业发展态势对小微型企业进行定期的税务稽查，并预防将来可能出现的新型避税方式。

总之，为了提高反避税的效率，我国在进行反避税工作时，应该针对不同类型的企业提前制定专门的反避税策略，并且需要注重各管理部门的配合。及时、全面、完整地掌握各类企业各方面的税收证据，并加强基础资料方面的管理，提高信息电子化程度，发挥信息化优势，缩短税务信息与企业经营信息更新速度之间的差距，加大对避税行为的处罚力度。未来，随着信息化的发展，避税方式的隐蔽性与复杂性会进一步增强，所以我国在反避税策略上要时刻保持前瞻性，争取提前和准确发现现有税收法律的漏洞，保持一定的政策灵活性，应对可能出现的避税方法。