增值税进项税额允许税前扣除的例外情形

樊其国

增值税进项税额能否税前扣除，需要视具体情形而论。一般来说，增值税进项税额不能从企业所得税税基中扣除。这是因为增值税是价外税，不影响企业的盈亏，与企业的利润无关，所以，不存在税前扣除问题。无论是视同销售还是正常的销售收入所发生的增值税，不允许在企业所得税前扣除。此外，相关税收政策允许特殊情形的进项税额可以结转相关成本，允许在当期或者分期税前扣除或调减应纳税所得额。那么，什么情况下增值税可在企业所得税税前扣除呢？笔者依据营改增增值税进项税额税前扣除的税收政策，对增值税进项税额税前扣除处理操作事项进行归纳梳理，有以下例外情形的增值税进项税额允许税前扣除，在计算申报企业所得税时，调减应纳税所得额，供纳税人日常纳税申报和年度汇算清缴时参考和借鉴。

一、不允许抵扣的增值税进项税额准予税前扣除

购进货物、劳务及应税行为未抵扣的增值税，不属于《企业所得税法实施条例》第三十一条规定的“允许抵扣的增值税”，可以按照规定在企业所得税前扣除。其原因是因为增值税属于价外税，这部分税额未进项抵扣，核算上计入资产、成本和费用账面值，就参与成本和损益的计算，可以按规定在所得税前扣除。其中未抵扣的增值税实务中分两种情况：一种情况是按规定不能抵扣进项税额，如未认证抵扣的进项税额，或因进项税额超过申报规定期限而不能抵扣等，无争议的可在企业所得税税前扣除。另一种情况是按规定能抵扣的进项税额，实务中，由于没有取得增值税专用发票等合规抵扣凭证、超期没有认证等企业自身原因，没有抵扣进项税额，由于《企业所得税法实施条例》第三十一条只是规定“允许抵扣的增值税”不能在企业所得税税前扣除，不管何种原因没有抵扣的增值税，核算上计入资产、成本和费用账面值，就参与成本和损益的计算，可以按规定在所得税前扣除。

二、采购商品两种情形的进项税允许税前扣除

允许抵扣的增值税进项税额情形有：小规模般纳税人，采购商品中的进项税不得抵扣的情况下，计入商品采购成本，可以在税前扣除；一般纳税人，采购商品没有用于增值税应税业务中，进项税不得在增值税前抵扣，进项税计入采购成本，从而导致进项税可以在企业所得税前扣除。不能抵扣的进项税可计入货物成本，部分货物因超过规定期限没能及时抵扣的进项税额，可以计入货物成本，在企业所得税申报时不用进行纳税调整。不得抵扣的进项税虽然没有进行抵扣，但是属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，另外，还属于“允许抵扣的增值税”以外的不能抵扣的增值税税金，是企业在生产经营过程是发生的税金支出，应该同购入的材料一同记入成本，在结转收入时同比结转成本并在企业所得税前进行扣除。纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额”之规定，企业因购进商品取得增值税进项税额，该进项税额依法不得抵扣的，则应依法作为企业当期的成本、费用，并可在税前扣除。

三、增值税视同销售行为的资产原值、成本费用可以税前扣除

增值税视同销售行为，自身承担的增值税销项税额或应纳税额，这部分税额属于发生“视同销售行为”资产原值、成本或费用，可以按相关规定在企业所得税税前扣除。比如，供消费者品尝的食品，应当理解发生的广告和业务宣传费，该项费用包括存货成本及增值税销项税额，对于该项费用应根据《企业所得税法实施条例》第四十四条：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不得超过销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”的规定进行企业所得税涉税处理。

四、善意取得虚开增值税专用发票，其进项税额转为相应的支出处理

纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，是指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。税收政策法规对于善意取得虚开的增值税专用发票能否税前列支成本没有明确规定，实践中各级税务机关普遍明确不得税前扣除，而司法判决实践是对应的成本可以税前列支。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。善意取得增值税专用发票的纳税人实际发生的与取得收入有关的合理的支出，进项税额不可以抵扣，但相应的支出完全可以在企业所得税前扣除，对于进项税额转出部分亦应转为相应的支出予以处理。因此，凡属于善意取得虚开增值税专用发票的，在企业所得税有关存货的计税成本方面，允许纳税人因善意取得虚开增值税专用发票而不能抵扣的进项税额增大其存货成本。

五、购置固定资产未抵扣进项税额，随固定资产折旧费用税前扣除

购置固定资产未抵扣的增值税，进项税额应计入固定资产的成本，随固定资产的折旧在企业所得税前扣除。根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的所谓增值税税金，是不允许税前列支扣除的。对于企业未实际抵扣，由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。我国现行的生产型增值税，企业购置固定资产所发生的增值税税款，由于不允许抵扣增值税进项税款，成为企业实际发生的支出，按规定计入购置固定资产的成本，在当期或者以后期间，通过固定资产的折旧得到扣除。

六、出口货物不得免征和抵扣的进项税额转入货物的销售成本

享受出口免抵退的企业，在办理出口货物业务中，按税法规定计算的不得免征和抵扣的进项税额，这部分进项税额应转入货物的销售成本，随同销售成本的结转得以在企业所得税前扣除。根据《出口货物退（免）税若干问题规定》（财税［1995］92号）第三条“有进出口经营权的生产企业自营出口的自产货物，一律免征本道环节的增值税，并按《增值税暂行条例》规定的税率与本通知第一条列明的税率之差乘以出口货物的离岸价格折人民币的金额，计算出出口货物不予抵扣或退税的税额，从全部进项税额中剔除，计入产品成本”，《关于生产企业出口不退税和调低退税率货物有关税收问题的通知》（财税［2004］52号）第一条明确，国务院取消或降低部分货物出口退税率后，不退税部分的税负（征税率与退税率之差），按税法规定，理所当然应由企业负担。第二条明确，对出口调低退税率的货物，须要求生产企业按规定及时将‘免抵退税不得免征和抵扣税额’从增值税进项税金中转入成本之规定，出口企业因存在征税率与出口退税率差额而依法不予抵扣的进项税额，应转入企业当期成本，并可在税前扣除。

七、对外捐赠货物的销项税额，随捐赠成本在企业所得税前扣除

将货物用于对外捐赠，不符合收入确认的条件，会计上不做确认收入的处理；企业所得税需要视同销售，并且按照货物的公允价值确定销售收入；增值税上需要区分该货物是自产或者委托加工的，还是外购的，分别进行视同销售和进项税额转出的处理。由自身承担的增值税销项税额。比如对外捐赠货物，需要按照视同销售确认销项税额或应纳税额，在整体捐赠成本没有超过捐赠限额的情况下，随捐赠成本在企业所得税前扣除。

八、正常损失的增值税进项税额，准予在计算应纳税所得额时扣除

在企业所得税处理中，只要是与生产经营有关的、合理的损失均可在税前扣除。因已经不可能用于生产，自然也无法对外销售或是视同销售。根据税法规定，其对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应作进项税额转出。另外，损失的货物需要向税务机关申报，并经税务机关认证批准后作为税前列支事项，转出的进项税额也可随财产损失在企业所得税前扣除。正常损失与非正常损失的关键，在于区分造成损失的原因是主观因素还是客观因素，如果是主观原因造成的存货损失，则属于非正常损失；如果由客观原因造成的，则属于正常损失。由于国家产业政策和市场因素，导致企业存货发生价值减少，实际货物并未损失。比如价损不属于非正常损失。再如存货过保持期不属于非正常损失。

9月6日，在湖北省阳新县文化馆举办的“巾帼心向党，建功新时代”颁奖仪式上，国家税务总局阳新县税务局第一税务分局（办税服务厅）荣获了阳新县“巾帼文明岗”的荣誉称号。 （图/文：省税网）

九、正常损失的增值税进项税额，准予在计算应纳税企业所得额时扣除

企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税企业所得额时扣除。国家税务总局纳税服务司在2009年11月9日税务网上答疑：纳税人生产或购入在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货物，超过有效（保质）期无法进行正常销售，需作销毁处理的，可视作企业在经营过程中的正常经营损失，不纳入非正常损失。因此，对自然灾害损失、其他非正常损失造成的存货损失无须作增值税进项税额转出处理。根据税法规定，其对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应作进项税额转出。另外，损失的货物需要向税务机关申报，并经税务机关认证批准后作为税前列支事项，转出的进项税额也可随财产损失在所得税前扣除。

十、因存货盘亏等转出的进项税额可以按规定扣除

根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）第十条的规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业因存货盘亏等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以在计算企业应纳税所得额时按规定进行扣除。企业货物发生的损失（如盘亏、毁损、被盗等），因已经不可能用于生产，自然也无法对外销售或是视同销售。

实务操作中，其对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应作进项税额转出。另外，根据税法规定，对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应作进项税额转出。损失的货物需要向税务机关申报，并经税务机关认证批准后作为税前列支事项，转出的进项税额也可随财产损失在所得税前扣除。

十一、企业注销时留抵增值税不予退税但可扣除

一般纳税人清算注销的增值税留抵税额，在计算应纳税所得额时是准予扣除的。一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。因此，一般纳税人清算注销时，若仍有存货未销售，且其增值税进项税额已被全部抵扣的，该存货相应的进项税额无须作进项税额转出而予以补税。当然，若存在留抵税额的，该留抵税额也不能办理退税。

根据《企业清算所得税申报表》的通知（国税函［2009］388号），应将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》附表二《负债清偿损益明细表》第9行“应交税费”中，并以此在清算申报表主表第二行“负债清偿损益”中反映。企业清算时增值税留抵税额不能抵税，只能将其转入存货的成本。需要说明的是，尽管《企业清算所得税申报表》包括“清算税金及附加”项目，清算税金及附加主要指清算环节发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，企业清算环节缴纳的增值税无法在本企业抵扣，不再将其作为价外税，允许作为“清算税金及附加”处理。显而易见，一般纳税人清算注销留抵税额，不属于允许抵扣的增值税，虽然不能予以办理退税，但在计算应纳税所得额时是准予扣除的。

另外，根据《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，也就是说以增值税额为基础附加缴纳城建税，教育费附加，地方教育费附加可以在企业所得税税前扣除。

养生之道

适合中年人的几种肌肉锻炼方式

人到中年极易发福，看着女性们整天忙着减肥瘦身，男性们可不能无动于衷。因为发福的表象是体形走样，内因则是身体肌肉含量的逐年下降，这会危害健康，所以男性在中年后甚至到老年都应加强力量锻炼。

想要大体了解自己的肌肉状况，可以通过仰卧起坐和俯卧撑的方法进行测试。热身3-5分钟后，如果两者都可以每次连续完成20-30次，则说明肌肉状况合格。或者用“上楼梯测试法”，即用稍快于平时走路的速度，连续上40层台阶。如果在40-50秒内完成，感觉轻松，则表明肌肉耐力不错，若感到吃力则表明状况较差。

可能有些中年人会认为，经常跑跑步、打打球健身就可以了。有氧运动能够提高心肺功能，但要想增加力量素质，这些运动是不够的。为了增强全身肌肉力量，中年人可以拉拉力器、举哑铃、做俯卧撑、仰卧起坐、下蹲等，加强腿部、背部及双臂的肌肉力量。以下为几种肌肉锻炼方式：

仰卧起坐 锻炼腹肌最简易的方法，有些中年人如果一开始做比较困难，可以先做这个动作：仰卧，双腿并拢伸直，向上抬起接近胸部，也能锻炼腹肌。空中蹬车 仰卧，下背部紧贴地面。将腿抬起，缓慢进行蹬自行车的动作；呼气，抬起上身，用右肘关节触碰左膝，保持2秒钟，还原；再用左肘关节触碰右膝，同样保持2秒钟，然后慢慢回到开始姿势。反向卷腹 仰卧，下背部紧贴地面，双手放在身躯两侧，双腿抬起与上身呈90度，双腿交叉，膝关节微屈，收紧腹部肌肉，然后呼气略微抬起臀部，下背部略微离地，保持2秒钟，然后慢慢回到开始姿势。