“一带一路”下中国关于国际税收仲裁的政策选择

摘 要 “一帶一路”倡议涵盖地理范围广泛，各国在国内税法体系、税收协定网络、税法文化背景等方面存在很大差异，相关投资项目往往投资期限长，融资复杂，合理有效地解决跨国税收争端就显得尤为重要。中国现有的跨国税收争端解决机制主要是相互协商机制，不能充分满足“一带一路”税收争端解决的要求。国际税收仲裁是相互协商机制的延伸和完善。我国可以考虑在未来的税收协定中纳入仲裁程序，甚至在BEPS多边公约下接受强制性仲裁机制。

关键词 相互协商机制 税收争端解决 国际税收仲裁

作者简介：郑林，厦门广播电视集团，编辑，研究方向：财税法、国际经济争端解决。

中图分类号：D922.2                                                        文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.09.149

一、“一带一路”下，中国税务争端解决的需求

“一带一路”的倡议旨在建立人类命运共同体，坚持分享共享的原则，为推动全球治理体制改革和经济全球化做出贡献。官方数据显示，2018年，中国企业对“一带一路”沿线国家实现非金融类直接投资达到156亿美元，占同期总额的13.0%。截至2018年底，中国出口信用保险公司累计支持对沿线国家的出口和投资超过6000亿美元。

与此同时，我国税务部门已与包括“一带一路”沿线国家在内的121个国家和地区签订了税收协定。2017年以来，共计为跨境纳税人避免或消除国际重复征税50.5亿元;累计发布国别税收投资指南84份，涵盖67个“一带一路”沿线国家;新出台一系列支持“走出去”和“引进来”的税收政策，2018年延迟缴纳或退税金额超过47亿元。

由于“一带一路”参与国在国内税法体系，税收协定网络和税法文化背景上存在很大差异，而相关的投资项目往往都存在着投资工期较长、融资结构错综复杂等特征，所以，对于“一带一路”的倡议而言，税收争端的解决就显得尤为重要。

二、中国现有的协定争端解决机制，对于满足“一带一路”倡议的要求还有一定差距

在“一带一路”倡议的实施过程中，沿线各国有可能因为税收协定的适用问题存在差异或者是对于税收协定条款存在不同解释，导致国际双重征税。同时，由于税收协定与国内税法之间的冲突，特别是在反避税规则的适用存在差异，也可能导致双重或多重征税。

我国现行的税收协定争端解决机制采用的是经合组织税收协定范本和联合国税收协定范本第25条规定的相互协商程序（MAP），这一程序也是解决国际税收争端的适应性最广的方法。

根据经合组织2018年统计，转让定价纠纷的相互协商案件平均需要30个月，其他争议的相互协商平均需要17个月。从结果上看，不符合协定的征税只有55%得到完全解决。2017年，中国旧存相互协商程序案件为111件，新收41件，已结21件，未结案件131件，同期新收案件数量大于结案数量。 而根据对跨国公司以及通过国家税务总局进行的纳税人调查，关于争端解决建议，7.35%（A组）及10.59%（B组）建议有清晰简单的相互协商程序导航，2.94%（A组）及9.45%（B组）建议有相互协商程序追踪系统。换言之，相互协商程序的不透明性，以及在协商过程中，难以追踪进展，导致争议久拖不决、效率低下等问题，已成为此办法最受纳税人诟病的问题之一。

以中国企业参与印尼电站建设为例，印尼超过85%的装机容量由中国企业建造和供应。印尼税务机关认为，根据EPC合同，设备的购买和交付是承包商责任和责任的一部分，相关收入应纳入印尼的税收范围，并将整个EPC合同收入纳入建筑服务业的最终税种。而中资企业的观点则是，在合同下经济活动主体是中资企业的国内总部，并不在印度尼西亚境内，其相关利润已在中国缴纳企业所得税，其在印度尼西亚机构产生的利润不应归属于常设机构，无需在印度尼西亚再次缴纳企业所得税，否则将产生双重征税。中国企业和印度尼西亚的税务机关意见不一，中国的税务机关也不同意印尼税务机关的意见，但印尼税务机关并未接受中国税务机关多次提出的相互协商要求。

总之，现行相互协商机制存在以下缺陷：

第一，纳税人所反映的违反税收协定的征税问题，在目前的机制下，并不能保证都能得到最终解决。

第二，该机制由缔约国主管当局主导，跨国纳税人在相互协商过程中没有主导地位，也缺乏参与的机会。纳税人不能及时了解相互协商过程的进展，以及最终争议达成和解的原因。

第三，该机制缺乏明确的时间表，争端可能无法及时有效地解决。

第四，主管部门往往会共同处理多起案件，互相协商、妥协，以平衡彼此的税收利益，从而牺牲个别纳税人在案件中的合法权益。

因此，目前的协议争端解决机制不能满足“一带一路”的要求。

三、国际税收仲裁对现有协定争端解决机制的改进与完善

经合组织协定范本2008年修订时在第25条相互协商程序中增加了关于仲裁程序的新规定。这一仲裁程序不是独立的程序，而是相互协商程序的延伸或补充。 根据这一设计，相互协商程序是进行仲裁的必要程序，纳税人不能直接请求仲裁。缔约国主管当局也不得直接请求开始仲裁，只有在没有通过相互协商达成协议或所达成的协议没有解决所有问题的情况下，才可请求启动仲裁程序。第25条还规定，只有在启动相互协商程序两年后无法达成协议时，才可将未决问题提交仲裁。

这一仲裁机制特点如下：

1.该机制不属于独立的选择性争端解决机制，而只是传统相互协商程序的延伸或补充。

2.该机制使作为仲裁当事方的缔约国双方有权严格控制仲裁活动在实体和程序层面的进展。

3.跨国纳税人虽然对案件结果有直接利害关系，且是唯一有权要求启动仲裁程序的人，但并不是仲裁程序的当事方。

对于相互协商程序机制，国际税收仲裁改进并改善了其缺陷：

一是通过引入强制性程序，确保相互协商能够最终解决违反税收协定的国际税务纠纷。

二是明确界定解决国际税务纠纷的时限，提高解决国际税务纠纷的效率。

三是提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与和发挥的作用。

四、中国关于国际税收仲裁的政策选择

《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（下称BEPS多边公约）于2016年11月24日通过，68个税收管辖区于2017年6月7日首次签署该公约。“公约”第六部分规定了强制性和有约束力的仲裁机制。根据这些规定，如果无法通过双方协议达成协议，税务机关可以在国际税务纠纷中使用该仲裁机制。公约默认程序是“棒球仲裁”，要求仲裁庭从有关国家主管当局提交的两项建议方案中选择一项作为问题的解决办法。仲裁庭的裁决是终局的，对缔约方具有约束力，而且当事各方将通过相互协商执行裁决。 目前已有28个国家表示愿意接受该仲裁条款。我国签署了BEPS多边公约，但并未接受这一强制性仲裁机制。

笔者以为，中国对国际税收仲裁虽存在一定的顾虑，但未来可考虑纳入国际税收仲裁程序，包括在对外签订的稅收协定中的相互协商条款中加入仲裁条款，乃至接受BEPS多边公约中的强制性仲裁机制。理由如下：

（一）“一带一路”倡议的现实需要

在“一带一路”倡议下，中国更多处于资本输出国及居住国的地位，处于来源地国地位的协定对方行使征税权更为方便，如大量税务争端久拖不决，例如相互协商程序大量激增以及协定对方拒绝接受相互协商，可能影响“一带一路”倡议的顺利实施。

（二）加强跨国纳税人权利保护的必然要求

一直以来，我国税收协定实践过分强调缔约国的税收权益 ， 忽视了跨国纳税人的权益 ， 不仅使纳税人的权益得不到维护，更会成为我国引进外资及 “一带一路 ”倡议的制约因素。

（三）国际税收仲裁并不会损害中国税收主权

国际税收仲裁机制只是程序性规则，并不涉及征税权划分，且只是现有相互协商程序的补充和延伸，并非全新的独立性程序。仲裁程序虽有一定强制性，但缔约国双方主管当局在实体和程序上能够严密掌控仲裁程序。再者，国际税收仲裁机制更多是作为最后手段给税务机关施加压力。例如，新西兰选择了BEPS多边公约的仲裁机制，目的只是为纳税人提供确定性。 提交仲裁的可能性更多是给主管当局施加了压力，必须在两年期限内达成共识。迄今为止，还没有涉及新西兰的案件提交仲裁。

（四）提升中国国际税收话语权的必然要求

在各国逐渐接受及推动国际税收仲裁的大背景下，我国不应当被动接受或盲目追随，而要制定相应的话语权战略，平等参与并争取成为主角。对于不公平的规则，要适机修订;对新机制的创建，要体现中国价值和中国方案。

注释：

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