实行税式支出预算管理 为减税降费保驾护航

●李 华

减税降费是我国供给侧结构性改革的重要内容，也是党和政府作出的重大战略部署，是减轻我国社会负担、激发企业活力、实现经济高质量发展的重要举措。党的十八大以来，我国持续实施减税降费政策，仅2018年全年就减负约1.3万亿元。2019年度中央经济工作会议和政府工作报告提出更大规模的减税、更为明显的降费，对比2013－2017年“营改增”等政策五年累计减税规模3万亿元和2018年1.3万亿元的减税降费规模，减税降费的力度不断加大。减税降费意味着政府的减收，尤其是叠加了放缓的经济增速和复杂的外部形势，财政收入的下滑与刚性的支出相对比，财政的可持续发展这一问题日益受到关注。为降低财政风险，保证减税降费政策的顺利推进，党和政府提出了开源、节流、提效的方针政策。笔者认为减税降费政策需要推进、优化和加强管理，构建和实行税式支出预算是实现这一目标的制度保障。

一、税式支出的内涵与我国的研究和实践探索

税式支出是基于税收优惠提出的概念。税收优惠是政府出于激励或扶持的目的，采取优惠税率、税收扣除、税收抵免、税收递延、税额减免、税收饶让等方式对纳税人给予的扶持或激励。税收优惠政策的实施将导致税收收入的减少，但是从另一个角度看，税收收入减少也可以看做政府为实现特定政策目标通过减收方式进行的替代财政支出，故称之为税式支出。

税式支出最初由美国时任财政部部长助理、哈佛大学S.S.Surrey教授在20世纪60年代提出。他将税收优惠看作为实现特定的社会经济政策目标，对基准税制的背离。尽管后来学者们认为“基准税制”与主观判断相关，无法统一认识，从而进一步将税式支出与财政支出相对应。比较有代表性的是Fiekowsky（1980）和 Thuronyi（1988）将税式支出定义为取代直接财政支出的特殊支出款项。关于税式支出最新且最权威的定义是由美国联邦会计标准咨询委员会（FASAB）于2016年提出的。该委员会认为，税式支出是按照税法对从事特定行为、面临特定环境或符合特定标准的纳税人作出的包括税收减免、税收抵免和其他优惠等方面的规定。尽管税式支出与财政支出相比，存在资金拨付的非实质性、支出的特定性、支出规模和方向（与标准税制）的相对性以及支出效益和数量的不确定性等特征。但总而言之，税式支出是从支出端重新对税收优惠这一收入端范畴进行研究和分析。

关于税式支出和税式支出预算，我国学者基本上进行了三条路径的研究，包括：曹燕萍和李建军（2004）、陈端洁（2004）、张晋武（2008）关于税式支出内涵以及税式支出与财政支出的比较；李旭鸿（2011）、汪德华等（2014）、刁晓红（2016）、王淑杰（2017）等关于税式支出预算的国际经验及其借鉴；李志远（2006）、马念谊（2013）、徐灵（2013）、霍彬彬（2018）等关于我国建立税式支出预算的探索。但总体而言，研究成果相对较少。就实践操作而言，2013年山东省以临沂市为试点，在全国率先进行税式支出工作实践探索，期间建立了财税配合的工作机制、制定了采集和报送指标体系、研发了信息系统，取得了一定的工作成效。但是在推进过程中，由于缺乏法律基础、改革动力不够、执行操作细节存在困难，该项制度运行的有效性和长期性有待提高。随着减税降费规模的不断加大，构建税式支出预算具有更强的必要性和紧迫性。尤其是第十三届全国人民代表大会财政经济委员会关于2018年中央和地方预算执行情况与2019年中央和地方预算草案的审查结果报告指出，“研究探索建立税式支出制度，税收优惠政策应当在预算草案中作出安排，提高税收优惠政策规范性和透明度。”

二、推进实行税式支出预算管理，优化减税降费

我国既有采用税收优惠政策实行税收调控的悠久历史，也有近年来大规模减税降费的政策运行，规范和完善以税收优惠为主体的减税降费管理具有深远的现实意义。而且，随着减税降费规模的扩大和政策的推进，税式支出预算管理制度也可以破解当前减税降费政策推行中的部分难题，更好地落实和优化减税降费政策。

（一）实施税式支出预算管理，有利于精准把握我国的减税降费规模，提高减税降费的获得感

截至2018年末，本届政府任期内在被视为“政策风向标”的国务院常务会议上至少有30多次议题涉及“减税降费”，政府和财税部门也通过多个渠道向社会公布了减税降费的政策和规模。但是由于信息透明度低、计算的精准性差、纳税人受益的不一致等原因，减税降费的规模、结构、归宿等尚不够明晰，甚至还引发了减税降费的实质性、减税降费的获得感等一系列讨论话题。建立税式支出制度，有助于减税降费政策、效应的公开，提高民众对减税降费政策的获得感。

（二）实施税式支出预算管理，有利于追踪考察减税降费效应，使减税降费政策掷地有声

与财政支出绩效评价相似，税式支出预算要对税收优惠政策进行效益分析。给予税收优惠、实行减税降费是形式，实现税收调控的目标才是根本。为了落实减税降费政策，许多地方政府采取开源、节流、提效多种措施以保证财政的可持续性。但笔者认为，服从于减收而进行减支，是克服减税降费压力的举措。服务于促进经济高质量发展的减收，则是减税降费政策的内部动力。准确地考察减税降费政策激发经济活力的效应是确保减税降费政策的有效性和财政可持续发展的根本。

（三）实施税式支出预算管理，有利于统筹财政收支，实行一揽子的积极财政政策

对于实现政府的调控目标，税式支出与财政直接支出在很多情况下具有相同的作用，政府财政直接支出的意图可以通过税式支出达成，由此税式支出可以作为财政直接支出的一种替代。实施税式支出预算管理，一方面可以统筹考虑减税降费和财政支出，将减收和增支两种形式的财政手段纳入政府收支的大范畴中，统筹考虑二者的调控作用和对政府的共同影响，全面反映政府的支出水平；另一方面，可以通过对税式支出和财政直接支出效果的比较，分析税式支出和财政直接支出之间转换的可能性，根据调控目标选择适宜的政策手段，一揽子优化积极财政政策。

（四）实施税式支出预算管理，有利于准确核算地方政府的收支，保证减税降费政策的落实

减税降费，对纳税人而言是税收的减法，短期内也必然造成政府的减收。在支出刚性压力和预算赤字及债务相对稳定的前提下，必然会产生财政收支缺口。如果在政府预算的制定和执行中未能考虑到这一部分减收因素，就会影响地方政府预算制定的准确性，也会形成基层税务部门的巨大工作压力，从而对减税降费政策的落实形成倒逼性阻碍。

三、我国税式支出预算试行中的难点：以山东省为例

回顾和分析山东省税式支出预算试点进程，笔者发现该制度在推进过程中遇到的难题主要有以下四个方面：

（一）综合性改革采取了部门内试点的方式，联动性不够

税式支出预算管理改革试点工作的政策性和业务性非常强，工作量及推进难度非常大，需要各级各有关部门的支持配合和财税部门的强力推动。由于试点不是国家层面安排部署的自上而下的改革，也不是由省政府层面安排部署，而是省财税三部门联合安排部署的一项专业性和目的性很强的财税部门业务，试点工作一直是省内的自选动作，既未列为国家级试点事项，也未上升到省政府层面。从基层情况看，县区政府领导更是将税式支出试点视为满足财税部门税式支出调查测算统计的部门业务，很难给予足够的重视和支持。由于税式支出信息采集、催报、审核及指标体系维护、享受税收优惠政策对象托底等工作需要基层税务机关改造工作流程、配置岗位资源、明细工作责任，对于这样一项较为复杂且与征管、服务、会统、内审等相关的统计工作、核算工作，设立专门的工作部门、工作人员和工作机制尤为重要。不论是各级政府部门还是各级税务部门，没有相对固定的人力、制度、机制作为保障，税式支出的核算与预算工作将很难有效落实并取得实质性的效果。

（二）体制性的改革缺乏法律基础，权威性不够

山东省临沂市自2013年启动税式支出管理改革试点。期间，山东省财政厅和原山东省国家税务局、山东省地方税务局联合出台了《山东省税式支出管理办法》，临沂市财政部门出台了《临沂市税式支出管理办法》。尽管这两份文件对税式支出的概念、范围和执行进行了规定，但是由于作为重大体制性改革，涉及地方政府、财政部门、税务部门等主体的资金分配、收入归集、绩效考核等工作，因此，仅仅用财政部门尤其是地方财政部门的行政规章规范指导这一重大改革，从法律效力、法律基础、制度权威等层面来看，是远远不够的。

（三）业务性改革缺乏操作基础，顺畅性不够

税式支出项目的核算、分析和信息采集等需要明确的规定。但实际上无论是税式支出的概念、标准，还是报告的范围、程序，目前各国都尚未统一，究其根本也是因为这项制度的复杂性。我国现行的税式支出管理制度作为一项业务性改革，在操作中缺乏执行基础，包括税式支出覆盖的减免税范围、逐年发布的政策调整、减免税口径的统一、准确信息的提取等。尽管“金三”系统上线后，这些问题有所缓解，但是由于税式支出预算管理的技术平台仍然没有夯实，自然会影响税式支出预算管理的运行。

（四）管理性的改革缺乏实际应用，关注度不够

作为一项管理制度，应用是落脚点，也是改革的意义所在。税式支出管理，目的是通过税式支出预算，对税收优惠、税收减免等事项进行规模管理和效应评价。但是现阶段的税式支出管理无论是税收优惠规模的精准测算，还是税收优惠效应的具体分析和考核应用，抑或者是政策手段的对比，都缺乏相应的应用，由此也会导致税收优惠政策的粗放管理，无法引起社会的足够关注。

四、推行税式支出预算管理的建议框架

税式支出预算的推行需要明确税式支出的核算范围、测算方法、覆盖税种、编报部门、报送年限和编制程序以及报送形式等具体内容。结合我国国情，推行税式支出预算的建议框架如图1所示，各管理节点包括：

（一）完善《预算法》，制定税式支出法律，奠定税式支出管理的法律基础

为确保税式支出预算规范执行和有效落实，首先需要从法律层面完善制度基础。一方面要完善顶层法律，包括进一步修订《预算法》和《税收征收管理法》，对两法进行补充，明确税式支出预算的主体、执行和管理等原则性规定；另一方面，要构建基本的运行制度。建议全国人大或者国务院赋予财政部、国家税务总局相关权力，制定全国性税式支出管理制度试点法规，并适时上升到法律层级。

（二）明确税式支出预算的组织体系，确保执行主体的权责明晰

税式支出预算管理并不是一个单纯的税收问题，也不是一个单纯的财政问题，从组织领导到制度运行涉及方方面面，需要明确参与主体的管理、执行、监督责任，协调配合，建立高效运转的组织体系。建议由各级政府部门统一领导，各级人大进行监督审查，财税部门承担协调和执行责任。

（三）夯实税式支出核算的数据基础，打造技术平台

税式支出的核算和数据收集是税式支出制度运行的关键一环。推行税式支出预算管理在技术层面上有三项重要任务：一是细化减免税核算体系。税收减免政策具有多、细、杂的特点，为了准确核算减免税规模，既要从横向上清楚列示减免税的核算范围，又要从动态上对新旧政策进行调整；二是统一减免税统计口径。对不同地区、不同层级的减免税政策，要确定核算口径的一致性，确保各层级、各地区总分账本一致；三是以信息系统建设为抓手，健全税式支出的信息获取机制。建议完善税务部门纳税申报和核算系统，增加税式支出的申报项目和信息提取模块，保证数据的真实性并减轻企业填报负担。

（四）完善税式支出编制流程，实现管理和监督的双重目标

预算制度涉及编制、审查、执行、评估四个环节。通过实施税式支出预算管理，要实现对减免税的规模统计、执行监督和效应评估目标。各级政府和财政部门要在财政的大盘子中平衡减税降费政策，人大要负责减税降费政策的法律监督，各责任主体要将税式支出对经济运行质量、创新驱动发展、对外开放、生态环保等方面的测评指标融入到转移支付资金分配、绩效预算考核等工作中，形成完善税收优惠政策、落实减税降费工作、提高国家治理能力的合力。

五、我国推行税式支出预算管理的路径

图1 税式支出预算运行框架

税式支出预算管理是一个综合性的战略工程。美国20世纪60年代末公布第一个税式支出预算，奥地利、加拿大、西班牙和英国等在20世纪70年代末逐渐引入，时至今日各国的税式支出管理制度进程不一、差异很大。而我国在法律基础、思想理念、制度保障等方面尚存在一定差距，一蹴而就并非可行。因此，结合我国国情逐步推进才是应有之义。

（一）试点执行地区的选择：分总结合

税式支出预算管理在全国统一铺开难度较大，但是如果试点面太窄又很难形成统一模式。建议采用“分组突破，汇总成形”的方式，在全国分类型选择不同代表性省份（直辖市）分别作为税式支出预算管理的试点单位。经过试点运行后，层层汇总经验做法，最终形成统一的操作办法，作为全国铺开的制度框架。

（二）覆盖税种的选择：根据税制结构先行选择主要税种

各国税式支出报告涵盖的税种范围都有一个由少到多的发展过程。考虑到目前我国税制还不够完善、管理水平有待提高的情况，税式支出管理制度在建设初期不宜将税式支出管理的范围确定得过于宽泛。建议结合我国的税制结构和税制改革重点，首先选择增值税和企业所得税作为税式支出核算的主要对象，结合减税降费政策，进行统计汇总和效应分析，形成较为正式的税式支出报表作为政府预算附表，向社会公开。今后随着税制结构的变迁优化和管理能力的提升，再将个人所得税等税种纳入到管理范围内，并逐步扩大至所有税种。

（三）关注重点的选择：根据政策目标选择关键领域追踪

在政策目标层面，各国税式支出的列示有三种做法：各项税收优惠条款分类列示、基于解决某一特殊问题的税式支出评估、重要税收减免项目定期报表。近年来，部分国家还采用税种—功能相结合的税式支出表进行交互式报告①。我国当前的减税降费政策集中于科技进步与技术创新、小微企业发展、民生与社会公平、区域协调发展等领域，因此建议围绕上述目标对关键领域的减税降费政策进行梳理和评析。

（四）报告时间的选择：从年度预算到动态跨期

建立税式支出管理制度的要旨之一是赋予税式支出与直接预算支出一样的评估和控制程序，税式支出报告的编制与直接支出预算管理制度保持一致是最理想的。国际上大多数国家都是每年编制税式支出报告，但也有不少国家实行与直接支出管理一致的多年期滚动预算制度，以弥补年度预算在反映收支变动、控制支出增长、调整支出结构、协调收支关系及贯彻财政经济政策等方面的功能缺陷，但是这对税收优惠和预算管理的要求较高。建议我国首先实行年度报告，未来再逐步延长滚动编报期限，实行动态跨期报告。■

注释：

①例如，加拿大的税式支出首先按照税种分类，再按照功能做二级分类；而德国是按产业部门的不同进行划分，在这些产业部门内又按税种进行了细分。