浅析政府会计改革变化及有效应对措施

张令

关键词：政府  会计  改革变化  有效措施

一、政府会计改革背景及意义

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”，2014年修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求，为贯彻落实改革要求，财政部在2015年-2017年8月经历了研究起草、征求意、模拟测试等阶段，已于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号），并定于2019年1月1日起开始执行，这是服务全面深化财税体制改革的重要举措，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义。

二、政府会计改革内容及未来改革趋势

（一）现行改革主要内容

为落实建立权责发生制财务报告体系的要求，在原有预算会计的基础上同时建立财务会计，创新形成完整的政府会计体系和制度，新制度与原会计制度相比的主要变化可概括为以下三点：

1、引入权责发生制，重构了政府会计核算模式

新制度在保留原有预算会计核算体系同时，平行建立财务会计核算体系，预算会计仍然采用收付实现制，期末形成决算报告;在财务会计核算中引入权责发生制，期末编制综合财务报告;在同一会计系统中实现财务会计和预算会计双功能，构建了“财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”的创新型会计核算模式。

其中权责发生制与收付实现制对于会计确认、计量和报告所依赖的基础不同，权责发生制下收入、费用（支出）的确认应当以其实际发生为基础，而非收付实现制以实际收支货币资金作为确认基础。改革以前事业单位一直采用收付实现制或修正的收付实现制作为会计基础，但在实务中单位经济事项发生时间与相关货币收支时间并不完全一致，政府会计制度改革引入权责发生制能够更加公允、真实、准确反映特定时点的财务状况和特定期间的经营成果。

2、扩大政府资产负债的核算范围，进一步摸清家底

政府财务会计增加公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托代理资产科目。原会计准则中，资产是指单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，而上述新增资产既不是政府自用且产权也不归属于政府，但属于政府控制并负有维护管理职责的资产，是经管类资产，只有将其纳入资产核算范围并合理估价，财务报表才能全面、准确的反映政府拥有或控制的全部资源，也才能进一步量化政府受公共托责任履行情况。

增加研发支出科目，归集单位自行研发无形资产的研究和开发阶段费用，并将最终形成无形资产的开发阶段费用资本化，作为其初始计量成本。一方面能使自行研发无形资产及时、准确入账，确保国有资产不流失;另一方面在鼓励技术创新的同时能准确量化创新资产成本，为技术对接市场提供准确会计信息。增加资产、负债往来核算科目，使之更符合权责发生制要求。增加或有负债科目，强调负债的现实义务性和会计核算的谨慎性原则。

3、增加收入和费用两个会计要素，强化财务会计功能

在政府财务会计中增加收入和费用两个会计要素。收入按照权责发生制原则，除政府财政拨款收入以外的其他收入项目，确认收入的时点要看是否取得收入的权利，与预算会计确认预算收入的时点相比，可能提前也可能滞后。费用是政府会计改革引入的新会计要素，核算政府为维持自身运行和履行公共职责所耗费的经济资源数额。同时根据配比原则，将费用与收入进行配比，即取得收入的权利和为取得权利而必须履行的义务在时间和数量上相互匹配。这不仅强化了政府财务会计功能，而且对科学编制权责发生制财务报告、准确反映特定业务或特定会计期间的所取得财务成果和财务绩效具有重要意义。

（二）未来改革趋势

进一步提升会计信息质量，准确反映政府拥有或者控制的经济资源和承担债务的数量，促进政府会计信息公开。将政府履职费用对象化，引入成本核算，构建政府会计责任中心，建立政府财务分析和绩效考核指标体系，全面实施政府绩效管理。从预算会计和财务会计进一步向管理会计过渡，强化会计数据的分析利用，突出会计的管理功能，提高政府運行效率，提升国家治理体系和治理能力的现代化水平。

三、政府会计改革内涵

上述分析表明政府会计改革现阶段内容是编制权责发生制综合财务报告;未来改革趋势是引入成本核算、管理会计、全面实施绩效管理，现今及未来的一系列改革，不是对原有会计制度的微调整，而是重构了整个会计核算和财务管理体系，因此不能简单地从会计科目增减、核算方法变化、报表体系变动层面去理解改革，而是要透过改革内容，深入探究改革内涵，即改革所反映出来的管理要求和管理理念的改变。

（一）要准确分析判断核算单位发生的经济事项，而不是仅核算资金收支余

原制度下会计主要核算内容是资金的收入、支出和结转结余，只简单反映资金收支流水情况，而政府会计改革要求在反映资金收支余的同时准确全面的核算资产、负债和净资产，反映会计期间的收入和费用情况，将单位各项经济业务活动用更为丰富、立体的会计语言全景呈现在报表上，实现了从流水“账房先生”到有职业分析判断地记录经济事项的会计核算理念转变，强化职业判断，规范政府会计行为，提升会计报表信息质量，更好地满足报表使用人的管理需要。

（二）加强对预算资金使用效益的反映能力，而不是仅反映预算否执行完毕

原制度下资金按当年预算支出完毕没有形成结转结余，就意味着完成预算执行任务，但是资金支出以后产生了哪些效益，是否提高了政府提供公共产品的能力往往无人过问，此次改革引入权责发生制的收入和费用，通过强化费用在会计期间分摊和收支配比原则应用，加强对预算资金使用效益的反映能力，将管理视角聚焦于资金流转过程后段—预算绩效，并可以后驱管理为原动力，从后往前带动资金前段——预算编制和中段——预算执行管理改进升级，形成完整的资金管控链条和有效的闭环管理模式，从而更好地提高政府理财和现代治理的核心能力。

（三）强化政府会计主体公共受托管理责任，而不是仅履行一般单位会计主体责任

会计主体是指会计确认、计量和报告的空间范围，原制度对这个范围的界定是占有使用的经济资源及依托资源所产生的经济活动，政府会计改革将范围扩大为占有使用和管理控制的经济资源及依托资源所产生的经济活动，因此增加公共基础设施等经管类资产科目，引入了费用核算内容，加强对受托管理公共资产及维护运行情况的反映，强化政府会计主体公共受托管理责任，推动建立公共资产使用效益评价机制，促使政府进一步思考如何提高公共资产管理运行的效率、效益和效果。

四、应对政府会计改革的有效措施

上述分析表明政府会计改革要求的会计信息更为立体、全面、细致，功能导向性更强，因此像以前一样单纯从收支票面、财务账户获取核算基础信息已经难以满足改革需要，只有加强业财融合，扎实做好财会、业务、管理等方面的对接工作，才能在充分掌握信息的基础上做出更为准确的职业判断，提供高质量会计信息，从而有效应对改革。其中，加强对接和融合工作是应对改革措施的重中之重，并可具体分解为以下四个方面。

（一）加强资产的价值管理与实物管理的对接

政府会计改革新增加了10个资产类会计科目，全面启用折旧、摊销等资产备抵科目，用以摸清自身家底，完整、准确反映政府占有、经管的经济资源种类和价值，这是一切改革的起点，也是未来政府绩效评价的基础。因此做好资产管理工作，加强资产价值管理和实物管理的对接是的是应对改革的重要举措。

1、要明确划分资产的管理责任，并使之相互衔接

资产管理责任应分为实物管理责任和价值管理责任，实物管理包括资产购入、维修维护、出库入库、盘点、处置等，价值管理包括资产的初始确认、后续计量、盘亏盘盈、处置减少;前者应由资产使用或经管部门负责，后者应由财务核算部门负责，二者缺一不可，并应相互衔接，步调统一。

2、要把握好非货币性资产各主要管理环节的对接工作

非货币性资产主要管理环节包括资产初始购入、后续计量和盘点处置。初始购置资产时实物管理部门和财务管理部门对于资产大类和明细类别的认定应统一一致;资产入库或者资产管理系统的录入金额应与财务核算部门按会计准则确认的入账价值一致;后续管理中按期计提折旧摊销，资产进行维修维护时应由资产管理部门提供维修费用明细账单，符合资本化条件的，财务核算部门应按要求将费用资本化，并在资产管理系统和财务账簿同步等额增加资产价值;作为存货管理的资产，在购入、领用发出时财务核算部门应以资产管理部门开出的出库入库单为依据，核算存货出入库价值;资产部门出具的实物盘点表应与财务核算部门资产账簿核对相符，属于盘亏盘盈的应及时查明情况，报批后交由财务部门进行账务调整，确保实物资产和账面资产数量价值相一致;资产减少处置时，财务核算部门应按照资产管理部门提供的文件依据、资产明细、有关票据等，冲销相应资产账面价值并将残值入账或作为上缴款项。目前的行政事业单位资产登记管理系统可进一步开发利用，并与电子财务账套端口直接对接，定期电脑取数核对，提升管理效率。

3、关注容易游离在管理范围之外的特殊资产

特殊性资产包括自行研发或者联合开发的无形资产，在基建项目财务竣工决算前已经完工投入使用的固定资产。在科研项目、课题里自行开发或者联合开发的无形资产所发生的费用，改革前在财务账上都直接列入当期支出，最终形成了无形资产，如软件、专利权等，不明情况下财务人员很可能会遗漏入账，资产管理部门也没有将其登记备案纳入管理范畴，往往造成资产流失。政府会计改革增设“研发支出”科目，属于上述情况发生的费用，应由财务核算部门先在該会计科目里进行归集，与业务部门沟通确认符合资本化条件时，应在账面上增加无形资产，并协调资产管理部门一并登记备案或者录入资产管理系统按无形资产进行后续管理。

基建项目财务竣工决算前已经完工或投入使用的固定资产，改革前在财务账套（事业）和资产管理系统里不分种类以一个大数打包录入，或者没有登记入账，常年累积使较大数额基建资产游离在管理范围之外。政府会计改革要求基建项目支出均应在在建工程相关明细科目中分项核算，即使未办理基建财务竣工决算的固定资产，也能在财务账簿和资产管理系统中清晰地反映其种类、数量和价值。对于较长时间没有办理基建项目竣工决算的资产，财务核算部门应以其暂估价值计入固定资产账，并沟通资产管理部门登记备案纳入资产管理范围，确保资产实物管理和价值管理的全面性及完整性。

（二）加强财务活动与业务活动的对接

根据政府会计改革要求，财务核算部门需要获得票面和账户以外的更充分的业务活动信息作为核算基础，因此应加强财务核算部门和业务部门的沟通对接，找准衔接点，充分利用预算管理和合同管理两个有效衔接纽带工具。

1、预算管理

预算管理包括预算编制、预算执行、预算评价反馈三个主要管理环节。单位预算编制的起点首先是业务活动预算，财务部门应将业务活动预算按预算表项目分解、汇总并以数字形式填制到表格里，确保各项数据与业务预算衔接一致，以此作为预算执行和评价的基础依据。预算执行过程中财务部门应按照业务活动的具体开展情况在账簿上进行准确记录，并向业务部门提供预算执行数据，分析实际执行数据与预算数据的偏差，提醒其及时修正偏差或按程序调整预算，监督预算执行。期末财务人员编制会计报表反馈一整年预算执行情况，为业务预算编制评价和下一年度业务活动安排提供有力数据支撑。以此循环往复，互动互进，提高政府理财能力和治理水平。

2、合同管理

合同管理包括合同的签订、合同的保管、合同的履行、执行情况反馈四个主要管理环节。合同签订前业务部门应明确对外签订合同的授权人、审核人和分级授权审核金额，并告知财务部门;合同签订时业务部门应与财务部门沟通，检查合同要素是否列示齐全。签订的合同应编号备案，由业务部门指定专人保管，并及时将合同副本或复印件送交财务部门，据此结合权责发生制原则判断是否计入当期收入或者费用。合同应按约定内容履行，未按约定的财务部门可拒绝付款或开票，业务部门还应指定专人就合同履行情况定期与财务部门沟通核对，调整双方掌握数据差异，确保合同及时足额执行。因此，在合同管理中加强财务部门和业务部门的沟通对接，使政府业务活动更有保障，财务记录更为准确，有效提高管理科学化和精细化水平。

（三）加强会计活动与管理活动的对接

通过前文分析不难看出，把会计活动延伸到整个管理层面是改革的内在要求，会计活动为管理提供有效数据支撑，管理活动为会计活动创造良好的基础环境，因此加强会计活动与管理活动的对接，利用内部控制整合各项活动环节，建立内控流程打通理顺各项关系，是有效应对改革的关键方法。

1、要加强会计核算目标与内控管理目标及控制点的整合对接

确保财务信息真实完整是财务核算和内控管理共同的目标，因此应利用内部控制的方法，全面梳理管理流程，找到可能影响会计报告信息质量的关键业务环节，确定风险控制点，制定风险应对策略，把风险控制在和管理要求适应的范围内，保证目标的实现。

2、要加强财务报销流程与内控管理流程的整合对接

将财务报销流程嵌入内部控制流程中，使得资金收支审核控制向前、后端延伸，打通业务和财务活动管控各个环节，确保管事和管钱既相分离，又有效整合统一，形成的完整、有效、全覆盖控制流程。并可以将预设流程内置在单位电子信息管理系统中，减少人为操作、例外审批和无心犯错，强化管理刚性约束，提高管理效率。

（四）加强财务人才素质与改革需求的对接

单位应加强财务人才队伍建设，有针对性有计划地进行政府会计制度培训，增设成本会计和管理会计培训课程;组织财务人员定期召开业务研讨会，在研讨分享中发现解决实操问题，同时财务人员也应不断培养提升自身财务分析、管理能力，实现向管理型复合型人才升级转型，更好地适应政府会计改革需要。

参考文献

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