基于作业的标准成本管理体系构建

郭小民 李鹏 王雁飞 胡杨 权泉 陈心慰

【摘要】面临降成本压力，西北油田所属采油厂结合自身业务特点研究了如何持续加强成本管理，从理论和实践两个层面积极探索新的成本管控方式，建立和推广了基于作业的标准成本管理体系，促进业务和财务结合，使采油厂达到了优化生产运行、形成业财一体的成本管理网络、落实降本减费、提高经济效益的目的。

关键词  标准成本 作业成本 业财融合 成本管理

一、引言

业财融合是当前的热门话题，对其大部分讨论和研究主要集中于集团公司层面，站在战略角度来讨论此问题。但由于大型集团化公司管理层级较多，并且体量大，即便是三级公司依然规模很大，要将上级公司的战略构想和成本管理创新理念落实化为具体的行动，绝不仅仅是执行制度的问题。在具体的成本管理实践中，需要结合业务的具体情况来设计成本管理制度，实现业财融合。中国石油化工股份有限公司西北油田分公司（以下简称西北油田）所属采油厂基于上级公司管理理念，结合本公司业务特点，对成本管理进行创新，设计并执行了作业标准成本管理，取得了很好的效果，为大型集团企业在三级公司层面如何进行业财融合提供了很好的范例。

二、案例公司实践

西北油田是中国石化旗下第二大油田，也是国内陆上十大油田之一。随着2014年下半年国际油价的“断崖式”下跌，油田企业利润大幅下降。该油田于2015年出现自2001年并入中国石化以来的首次亏损。油田企业属于重资产、强周期行业，经营杠杆大，企业负担重，固定成本占比高。在低油价周期内，利润的下降幅度远大于收入的下降幅度，企业抗风险能力弱。故此该油田提出储量、产量、投资、成本、效益“五位一体”协调发展、一体化优化的管理研究思路，以SEC储量测算为基础，对影响因素运用多因素分析法开展研究工作，建立了“五位一体”决策量化模型。

该油田所属采油厂过去实施传统的以单一成本要素为主的成本管理模式。该模式与油田生产作业工艺流程的衔接不够紧密，加上对地质条件和油藏开发周期等因素对生产成本的影响规模认识不深，缺乏系统严谨的成本消耗标准，成本目标容易偏离实际，导致成本和费用的实际执行结果与成本目标的偏差较大，成本预算和成本分析不能准确对标，成本考核难以体现效率和公平，难以准确判断成本运行是否优化、成本结构是否合理、成本决策是否科学，这严重制约了成本精细化管理水平的提高。

为了落实西北油田公司成本管理理念，进一步提高成本管理水平，提升成本竞争优势，采油厂亟待建立一套符合油田开发生产特点的成本费用消耗标准，将消耗标准落实到节点和岗位，并能够与生产作业过程紧密结合，以提高成本决策的科学性，为有效开展建标、对标、追标、创标提供支撑。采油厂结合业务特点，设计了作业标准成本管理制度，建立油田企业成本消耗标准，针对重点消耗和控制难度较大的成本费用，积极推进项目管理，根据目标细化措施，优化运行，对预算执行偏差比较大的项目，查找生产经营业务链中存在的突出问题，针对具体情况及时采取措施，使得成本得到有效控制。

（一）作业标准成本管理的内涵

作业成本法的提出，最早是为了纠正传统成本计算方法的可能偏差。随着研究的深入和实践的发展，作业成本管理已经成为一种重要的管理工具。国内学者早期主要以介绍作业成本管理的思想为主，如杨伊勤等（1989）、余绪缨（ 1995） 、肖泽忠和潘爱香（1996）等。之后，学者们对实践中的经验进行总结分析，如胡奕明（2001）采用文献分析方法对我国企业运用作业成本法和作业成本管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了它们与企业生产经营环境之间的关系。南京大学会计系课题组（2001）以及熊焰韧和苏文兵（2008） 对当时我国企业的作业成本应用情况进行了问卷调查，也涌现出了许多结合具体行业或企业介绍作业成本管理应用的文献，包括：制造业企业，如王耕等（2000）、欧佩玉和王平心（2000）、潘飞等（2008）;铁路运输行业，如《管理会计应用与发展的典型案例研究》课题组（2001）;卷烟行业，如张蕊等（2006）;电力装备制造企业，如周琳等（ 2012）;高等院校，如杨世忠等（2012）、高宏进（2016）;商业银行，如张彩霞（2016）;航空业，如庞梅花（2016）;油田企业，如刘宝增（2013）、施曾艳等（2017）。不同企业应用作业成本管理的过程中，都会根据自身情况和特点将之进行调整和改善，有时未必是全方位的作业成本管理，而是利用该方法的优点，针对管理中心急需解决的问题对症下药进行制度設计。

采油厂的作业成本管理是指基于作业建立标准成本。从客观上看，油田生产是一个兼备资金、技术密集以及管理细分等特点的多环节过程，这使得油田生产成本的形成过程较为复杂，而这正好与成本动因理论和作业成本法的应用环境相适应。鉴于此，该油田分公司将标准成本管理作为传统的成本控制手段的强大的差异分析功能与作业成本管理的动因驱动原理、作业有效性分析思想结合，借鉴国内外有关作业成本管理和标准成本管理实践的最新成果，着力开展以作业管理为基础的标准成本管理。

（二）采油厂作业标准成本管理体系的构建

1.作业标准成本管理体系设计框架

结合工作实际及具体流程，采油厂将作业标准成本管理目标细化为三个方面。首先，划分各作业过程，根据成本动因细分各成本费用要素。其次，运用历史数据、经验测算法和国家及行业的有关规定等制定各成本费用要素的标准成本，同时根据基准标准确定各成本费用要素的影响因素，从而测定其级差系数，以形成作业标准成本体系，完成标准成本数据库。再次，将实际工作中因各种作业而产生的实际成本与标准成本进行对比分析，提出解决方案，以实现成本受控运行。与此同时，将成本预算贯穿整个框架体系，从而建立起一个完整的作业标准成本管理体系。

作业标准成本体系的整体框架如图1所示。

2.作业标准成本体系的建立

标准成本管理体系主要包括：标准成本的制定、成本差异的计算与分析、提出解决方案三部分。而作业标准成本管理体系则是将作业成本法的理念导入标准成本法中，即在成本标准的制定过程中：首先，根据油气生产过程划分作业类型;其次，收集影响作业的因素，以成本动因确定成本要素;再次，计算成本要素项目的基准标准成本;最后测算各种情况的级差系数。完成上述工作后，再根据公式“某项标准成本=基准标准成本×级差系数”，从而形成作业标准成本体系。

具体内容与步骤分如下六步。

（1）成本要素确认

成本要素是标准成本体系的基础，无论设施还是作业的标准，最终都可归集成某一设施、某一作业过程发生的某种要素的标准。相同的成本要素在不同的作业（生产过程、经营活动等）中的标准是不一样的，例如电费在采油、注水、照明等情况下的消耗标准和计算方法是不同的，因此必须为成本要素在不同的作业中制定相应的标准。在具体实践中，通过成本要素和作业过程两个维度以及细分资源设施类型来确定标准成本项目，例如确定将“油气提升过程中抽油机的耗电”作为标准成本项目的研究对象。

（2）作业过程划分

结合采油厂生产经营管理的实际，以生产过程为主线，将业务划分为9个主要的作业过程：油气提升、驱油物注入、井下作业、测井试井、油气集输、油气处理、轻烃回收、油区维护、制造费用。各个作业过程与财务预算管理成本要素相结合，根据需要还可以进一步细分具体的作业，在此基础上把要素分解到作业过程中，并确定流程中的消耗节点、消耗的资源种类，最终确定标准作业，并以程序的形式进行固化，对非标准作业经技术部门研究后进行删改。

（3）明确成本动因

确定标准成本作业项目后，要分析每项作业成本消耗的主要资源、设备及其成本“动因”。首先要组织财务、生产工艺技术等有关人员，对作业的资源耗费逐一考虑，列举对资源耗费产生影响的重要因素，然后采用数量测算法或经验法确定各因素与成本的相关程度，在此基础上确定成本动因。一般情况下，将影响最直接、比重最大、符合成本动因标准的影响因素定为此作业成本的成本动因，并利用历史成本数据对成本动因进行相关度校验。如基本符合，则定为动因;如差异较大，要重新进行动因的查找。

（4）选择方法，计算基准消耗及级差调整

标准成本管理的核心是标准的制定，标准的先进性和合理性对成本控制和经营分析产生直接影响。基准标准成本是在正常生产条件下基本的消耗水平。该油田根据管理需要，主要采用历史数据法、技术测定法、管理标准法、资源配置法、文件规范法、经验评估法等六种方法确定基准标准成本（见表1）。

由于油田地质条件复杂多样，造成成本的影响因素较多。为使不同地质和工艺条件下油藏区块的油气开采作业的成本消耗标准趋于合理，级差系数的应用非常重要。在选择影响因素时，必须详细分析各种影响因素，选取对基准的调整幅度较大的因素为影响因素，比如选取对基准的影响幅度达到10%以上的因素为影响因素。在因素确定过程中，选择的因素必须能够量化，能够在生产过程中及时取得。级差系数计算的方法很多，该油田采用正态分布的方法绘制正态分布曲线图，进行区间划分。基准标准成本确定后，针对某一具体影响因素，将其在不同影响要素下的成本消耗值分布的典型区间之外的区域划为几个区间，分别计算每个区间的平均成本。用这个平均成本和基准平均成本相比，测定某一具体影响因素的级差系数。

根据成本习性的不同，最终将成本标准分为变动成本、相对固定成本、固定成本三种。根据这三种成本分别计算标准成本。某成本项目标准成本=基准标准成本×级差系数。例如：首先确定抽油机单井日耗电量的基准消耗标准，然后结合采油工程理论和实际生产经验，分析影响抽油机电费消耗的因素，如抽油机类型、产液量、冲程、冲次、动液面、含水等，再选取同类井进行技术测量，确定影响电费消耗超过10%作为主要因素，运用正态分布确定各主要影响因素的级差系数。基准标准成本与这些级差系数的乘积，就是单井的日耗电标准。

（5）成本差异计算与分析

按照标准成本理论，标准成本与实际成本之间的差异可以分为数量差异、价格差异和总差异三类。其计算公式如下：

标准成本=标准作业成本×标准作业数量

弹性成本=标准作业成本×实际作业数量

实际成本=实际作业成本×实际作业数量

数量差异=弹性成本−标准成本，反映实际作业量脱离标准作业量的差异。

价格差异=实际成本−弹性成本，反映实际作业成本脱离标准作业成本的差异。

总差异=实际成本−标准成本，反映实际成本与标准成本的差异。

（6）寻求问题解决方案

采油厂根据生产参数的变化，及时调整预算指标，进而制定更科学、更贴近实际生产预算的管理指标，做到“年度预算有基础、月度预算有指导”，经营预算从统计分析转变为科学计算。通过作业成本动因管理，以每项费用形成过程为主线，横向上将部门穿插的业务进行系统整理，纵向上渗透到生产作业的各个环节，逐级细化、层层落实，使业务量和价值量两者达到“横向到边、纵向到底”。应用标准成本和标准化预算对成本投入进行实时管控，加强不同单位区块、不同作业性质、不同环境影响的对标分析，形成标准化预算对生产消耗、成本费用的实时管理。此外，建立了完善清晰的目标成本责任制，建立了细化到分队班组、落实到岗位的成本管理指标，将总成本细化考核到基層班组、单台设备和岗位人员，从而使得成本管理链条完善化、科学化，实现成本的全程受控。

（三）作业标准成本管理的配套机制

为保障项目顺利开展，采油厂成立了作业标准成本管理建设项目组，统筹安排，合理分工，全员参与贯穿整个作业标准成本的建立过程，制定分工及时间进度表，定期召开会议沟通解决实施过程中遇到的问题，形成了每个员工都有责任的管理网络。

1.开发作业标准成本管理信息平台

平台包括标准成本、实际成本、预算管理、差异分析、统计报表、信息查询等八大子系统，实现了生产、经营数据共享，提供了不同的管理信息，满足了管理层和操作层要求。除此之外，还实现了系统间的对接，做到了关联系统数据的自动提取，减轻了操作人员的工作量，提高了数据准确性。采油厂可通过该系统了解费用运行情况和预算执行效果，发现生产运行和管理中存在的问题，从而及时制定有效的措施，提高管理效能。

2.建立“两库”，编制“两册”

“两库”是指业务量消耗标准库和价格标准库。业务量消耗标准库是根据近3～5年的历史数据，结合管理要求，为单井、单站、单设备等制定了业务量消耗标准，编制了采油厂的标准成本分析手册。价格标准库则归集整理了公司相关油田工程标价、指导价格、合同价格。“两册”是指系统操作手册和运行管理手册。系统操作手册能使用户按照统一的各类业务台账的格式和内容，及时录入各项数据，编制预算，通过各类报表，查找分析数据。而运行管理手册则能支撑标准成本管理运行。

（四）作业标准成本管理实施效果

采油厂从标准成本管理体系的构建到应用，各方面都取得了显著成效。通过确定作业设施类型、确定作业过程和成本要素、制定标准以形成作业标准成本体系，搭建了作业参数同标准成本相结合的预算模型，形成了具有多功能的作业标准成本管理系统。作业标准成本管理的具体实施效果主要体现在如下几个方面。

1.融合生产，支撑财务预算的编制工作

在作业标准成本管理的实践中，预算贯穿全过程，使得预算管理指标更加准确与科学，与实际生产更匹配，做到了“年度预算有基础，月度预算有指导”，真正做到经营预算由单纯的数据统计分析向科学计算、全面管理的转变，提高了预算的精准度。与以往的零基预算编制的方法相比较，标准成本编制预算以油田设施为基础，与开发特点相结合，单设施为原点，采用标准预算，自下而上，层层汇总，最后形成采油厂预算。

根据整理计算作业的标准消耗和动态价格库计算出的基础的预算指标，加上其他影响因素，最终出具基础的年度预算。标准成本系统的建立，使预算各项生产参数相结合，能够根据生产参数的变化，及时调整预算指标，同时大幅降低预算编制的工作量，使预算真正为生产服务，为实际的管理服务。

2.管理规范，“标准价”的理念融入生产业务工作

作业标准成本管理体系的推广，深刻践行平均先进成本的理念，经过实践，衍生出“标准价”的理念。标准价是正常的生产条件下完成一个规定计量单位的工程项目所需的人工费、材料费、施工机械使用费和企业管理费、利润，以及一定范围内的风险费用（不包括规费和税金），代表了社会平均先进水平。

采油厂依据“标准价”，倒逼业务流程的标准化、业务工序的标准化以及工序的标准时效化。它通过规范单项工程的消耗量、施工步骤工序、工序标准耗用时间，运用科学的统计方法，将成本标准融入施工的全过程，形成将预算、控制和分析有机结合的一种控制系统。比如污染治理，以往根据哪里刺漏去哪里治污的老模式，引入“标准”的理念后，首先将业务标准化，从刺漏发现、报告、入场、围堰、抢修、收油、换土、拉运、处理等11个过程实现标准化要求，规定了时间和质量要求，实现了标准的作业过程管控。在结算环节，创新运用按照面积签证、按照深度结算的方式，使得成本大幅降低，杜绝了治污成本管控方面的“跑冒滴漏”。

目前，标准价的理念先后应用于采油厂地面抢维护、特车、机泵维修、一般安装工程、零星污染治理工程、小修作业等项目。定期分析消耗差异，查找原因，反复纠偏，对提高采油厂生产时效、降低成本，提升甲乙双方管理水平等起到了显著的促进作用，实现了业务和财务的紧密结合。

3.量化考核，通过业财融合实现以标促标

业务量消耗标准的建立，实现了基层单位从“要我控本”到“我要控本”的意识转变，增强了业务人员的成本控制意识。在制定标准成本的同时，研究制定成本管理工作量化考核办法，为标准成本运行提供可靠的制度保障。标准成本的推行，使真实、客观的考核成为可能，推进了“建标、对标、追标、创标”工作，营造了“比、学、赶、帮、超”的良好氛围。

通过标准成本系统，能准确反映各项因素的变化情况，能够反映业务预算与实际形成差异的原因，能够真实地进行成本考核，提高成本考核的刚性。通过考核约束与激励，形成全员成本管理的“动力磁场”，有效激发全员探索优化业务的主动性，提升全员管理成本的积极性。

采油厂以“建言献策、降本减费”“金点子能手”“技改”“五小发明”等活动为载体，全员参与，利用业务和财务的融合，把“经营一元钱，节约一分钱”的理念深入人心，进一步提高了员工在成本管理上的参与程度。

4.精细挖潜，推进全员成本目标管理的实现

从作业标准成本管理动员大会开始，通过管理主线，将成本目标按照管理层次层层落实到个人，营造了“人人头上有指标、个个肩上有责任”的良好氛围。通过标准成本的应用，使全员成本目标更加科学、更加清晰，让每位员工在成本管理的大舞台上找到合适的角色，充分体现“权、责、利”，形成事事有标准、人人有责任的管理网络，使全员对成本目标管控具有很强的可操作性，使员工向标准看齐，通过细节挖潜，提升企业效益。

三、思考与启示

采油厂的实践很好地说明了在基层单位如何结合業务特点进行成本管理创新。

第一，成本管理创新和变革往往是在外部压力的情况下进行的，在外部环境出现不利变化时，降低成本成了重中之重。而不同部门有不同的关注点，如生产部门注重工期和效率，安保部门注重安全，财务部门注重节流。采油厂的作业标准成本管理的重要意义在于，通过建立各种作业的标准成本，缩小了不同部门之间在具体目标上不统一的矛盾，实现了业财融合。

第二，作业标准成本管理体现了全价值链成本管理的思想。原先，企业往往把成本管理认为是自己的事情，通过改革生产、营销和其他管理流程以及设计等来降低成本。但实践中也涌现出了一些企业将降低成本的压力顺着价值链上移，传导给供应商。采油厂对作业标准成本管理的实践也是如此。对各种作业拟定标准价格，实际上是在用标准价格倒逼供应商进行科学管理，将降低成本的压力传递给了供应商。

第三，作业标准成本可以大大降低财务部门的工作量和风险。一方面，各种业务无论金额大小都需要财务部门审核，但很多业务金额小且品类杂，通过对企业频发的大量业务制定作业标准成本，可以节省大量审核的精力。另一方面，通过制定作业标准成本使得很多工作有章可循、有据可依，将确定成本和价格的触角直接置于一线工作人员，由现场人员来签署证明供应商的工作量，如果比作业标准成本所对应的基础作业工作量更大，则由现场人员签署证明补充机械、补充人工等，这样就实现了业务与财务的对接融合，控制了不实作业的风险。

总结案例公司的经验，本文认为：首先，成本管理需要紧密地与业务相结合，只有了解了业务模式才能真正了解成本的驱动因素，才能找到成本管理重点。其次，发挥财务工作量化的优势，使用量化指标来统管业务，使得决策者有据可依。再次，依据历史数据和价值分析来确定作业标准成本，一方面考虑到作业耗费的延续性，另一方面考虑到可能的改进空间，使得既有目标又可操作。最后，通过将原先自己承担的某些业务在确定标准成本的基础上外包，把降成本的压力和动力释放给了服务提供方，从而更好地实现了在保证服务质量的前提下降低成本。

責任编辑  秦长城

参考文献

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