IFRS16租赁准则变化对企业财务报表、企业经营的影响

兰明慧

[内容提要]新租赁准则（IFRS16）取代旧准则IAS17，用以缓解表外融资与会计信息可比性差等问题，新准则在租赁认定及承租人经营租赁账务处理等方面修订，历史性地将经营租赁纳入表内核算，实现“两租合一”，增强租赁业务在财务报告信息披露的完整性。新准则所针对的问题在我国同样存在，本文主要分析IFRS16对企业财务报表、财务指标、企业经营的影响，对我国会计准则制定者与企业经营者具有启示作用。

[关键词] IFRS16 融资租赁 “两租合一” 财务影响

一、IFRS16制定背景

国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日发布《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下称IFRS16），生效日期为2019年1月1日，取代现行国际租赁会计准则（以下称IAS17）。

我国财政部于2018年12月7日正式发布新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21），规定在境内外同时上市的企业白2019年1月1日起实施，其他执行企业会计准则的企业白2021年1月1日起实施。

二、IFRS16主要变化

在IAS17下，按照租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移为标准，分为融资租赁和经营租赁。融资租赁下，承租人需在报表内确认相关的资产和负债。所有不满足融资租赁标准的即为经营租赁，不需要确认经营租赁形成的资产和负债，从而又被称为“表外租赁”，造成“表外融资”。

IFRS16修订最重要的变化是承租人对租赁业务不再进行分类处理，准则主要从租赁准则的应用范围、租赁确认的控制模型、承租人和出租人会计处理的变化、披露等方面对其进行了修订。

1.承租人会计处理的核心变化。IFRS16的核心变化是要求承租人采用单一的会计模型，无需进行租赁分类，对资产负债表中确认的所有租赁采用相同的方式进行会计处理。要求承租人对所有租賃（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型。

2.出租人会计处理的核心变化。IFRS16总体上继承了IAS17中有关出租人的会计处理规定，保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。由于新租赁准则更新了对租赁定义、转租、合同合并和分拆等问题的指引，出租人仍有可能受到影响。更为关键的是，承租人重新架构租赁安排，进而会影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判。

3.特殊交易会计处理的核心变化。对于一些特殊交易，如售后回租、转租赁、符合投资性房地产定义的使用权资产等也提供了更详细的指引。

三、准则修订的原因

1.报告的租赁信息缺乏透明度，未满足财务报表使用者的需求。许多财务报表使用者认为，租赁提供的融资和资产应反映在资产负债表中，因此在使用时白行对承租人的财务报表进行调整，将经营租赁资本化。其他一些财务报表使用者未进行调整，导致了市场上的信息不对称。同时，对财务报表使用者而言，相同租赁业务采用不同会计处理降低了财务报表的可比性。

2.存在两个迥异的租赁会计模型。同为租赁交易事项，融资租赁资产反映在承租人资产负债表中，而经营租赁资产反映在出租人资产负债表中。这意味着经济实质类似的交易，会计处理差异较大。相同会计业务在不同行业、相同行业不同企业间财务信息的透明度低、可比性差，并为企业提供了构建交易以实现特定会计结果的机会。

3.以前的出租人会计处理未对风险进行分类管理与信息披露。经营租赁实质上只转移了部分风险和收益，风险转移部分属于出租人对承租人的债权类资产，纳入信用风险管理;风险保留部分属于出租人的资产余值风险。IAS17中，经营租赁的资产全部包括在出租人的资产负债表中，未反映出租人的应收债权，也没有区分出租人实际承担的资产余值风险。许多国家将租赁公司纳入金融机构监管范围，现行的经营租赁会计处理模式不能满足监管部门对风险分类管理和信息披露的要求。

四、IFRS16产生的影响

1.增加企业会计信息质量的可比性、可靠性。根据IFRS16，租赁双方需严格按照修订后的租赁定义对合同进行判断并对租赁和服务加以区分，同时承租人不再对租赁进行分类处理，必须如实确认资产和负债。对于现阶段利用经营租赁进行表外租赁的企业来说，“两租合一”有助于财务报表真实反映企业的财务状况和经营成果。会计信息更可靠和可比，也将更有助于投资者决策。财务会计目标是决策有用观与受托责任观，符合这一目标。

2.对承租人财务报告的影响。IFRS16中，承租人采用单一的会计模型，降低了财务报表编制成本和复杂性。从资产负债表来看，IFRS16会造成资产和负债同时增加，这将提高公司在杠杆和资产基数方面的透明度。从利润表来看，IAS17下经营租赁只需要在利润表内按直线法确认租赁费用;而IFRS16实行后，将会确认使用权资产的折旧和租赁负债的利息支出两项费用。由此，利润表从之前的直线法（每月一样的租金）变成了“前高后低”的模式，前期费用会略有增加。从现金流量表来看，明确规定“偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出”，在之前这类经营租赁支出大多是计入经营活动流出，因此经营活动现金流净额这一关键数据就增长了。

3.对承租人财务指标的影响。对于拥有大量经营租赁业务的承租企业来说，企业的资产负债率预期将上升。因为EBITDA（息税折旧摊销前利润）中不再包括租赁费用，增加的折旧和利息费用都将反映在EBITDA之外，EBITDA预期将上升。因为资产使用权将增加企业的资产总额，使资产周转率预期下降。经营租赁会被确认为一项融资活动，增加经营现金流量，因为部分或全部的经营租赁付款额将被分类到筹资活动中。

4.对企业借款成本的影响。我国大量中小企业存在融资难又亟需快速发展的问题，租赁集融资融物于一体，为中小企业提供融资新途径。新准则一旦实施，企业失去了经营租赁这一隐匿资产与负债的便利工具。同时，整体从财务指标的变化来看，将导致提高承租企业债务融资成本，并降低承租企业的融资能力。

5.对企业经营决策、税务筹划的影响。现时，承租人选择租赁而不是购买固定资产的原因之一可能是避免在财务报表上反映负债。因此，新租赁准则可能影响“买还是租”的业务决策，相对应出租人的经营策略也需要进行调整。在企业税务筹划方面，费用确认方式的改变会影响税款实际支付的金额与时间发生改变，从而需要企业重新进行“租赁费用”的税收筹划。

五、总结

IFRS16的制定，解决了承租人利用经营租赁“表外融资”的问题，完善了租赁业务的信息披露，增加了会计信息的可比性、真实性、完整性，符合财务会计的决策有用观、受托责任观的目标，符合财务报告使用者、各种利益相关者的需求。同时，企业的财务指标产生变化，对于企业的各项经营决策都有影响，如税务筹划、借款融资、预算安排等。在这样的情况下，企业应该重视，早做准备，一是要分析新准则后所需的相关租赁数据。二是评估贷款融资合同变更的潜在影响，从税务角度考虑方法来应对租赁发生的变化。三是要及时将新准则对财务业绩的影响告知股东。