动态目标成本管理在军工企业项目管理中的应用

戚侠 刘楠

摘 要本文针对军工企业项目成本管理各阶段成本特点，提出以目标成本管理工具的应用为主线，将涉及的各业务和知识领域内容有机结合，进行全过程目标成本管理的思路。通过战略价值链分析确定产品主要技术指标及目标成本，利用价值工程法确定成本改进的重点和方向，在论证阶段估算产品成本和目标价格，在方案阶段开展成本设计、进行目标成本分解落实，进行各阶段阶梯型价格策划及管理，开展各阶段动态目标成本管理。

关键词军工企业；成本管理；目标成本；价值链

目标成本管理是企业从市场或客户的需求出发，在产品设计、开发时便制定出满足客户需求的产品功能、质量、价格等指标，并根据目标售价及目标利润倒推目标成本，利用价值工程等手段，达成各组织、各环节及供应商的通力合作，最终共同实现产品目标成本的一种成本管理方法。目标成本管理原则包括以价格为引导、关注顾客、关注产品与流程设计、跨职能部门合作、全生命周期成本控制、全价值鏈参与等六个方面。目标成本管理是充分结合企业产品战略与其所面对市场环境的成本管理方法，一方面体现了企业发展战略诉求，另一方面反映了市场需求导向。

军工企业项目具有一定的特殊性，其各阶段成本具有不同的特点，具体见表1：

军工企业项目成本管理包括从项目立项论证阶段到项目批生产的整体项目成本管理过程。覆盖综合管理、目标与范围管理、进度管理、费用与成本管理、质量管理、技术状态管理、试制与生产性管理、风险管理、采购及外包管理、沟通管理、人力资源管理、安全与保密管理等12个专业知识领域，企业推行目标成本管理，就是要以目标成本管理工具为主线，将涉及的各业务和知识领域内容有机的结合起来，进行全过程的目标成本管理。

（一）纵向价值链分析

首先，确认行业价值链，发现企业在整个行业中的位置，并把成本、收入和资产分配给价值作业。行业价值链是指某一行业中从最初原材料到最终产品到达消费者手中直至产品报废为止的整个过程。竞争优势来源即行业垄断优势来自价值链战略环节的垄断优势；非战略性作业通过合同的方式外包，利用市场以降低成本、增加灵活性。

第二，开展供应商价值链分析。以往供应商选择范围有限，多数为从科研阶段确立的单一供应商，缺乏价格比较，缺乏对质量责任的追究。军工企业要扩大供应商选择范围、改进部分供应商垄断态势， 将有能力承担任务的单位纳入选择范围，不仅考查供方实力，重点对价格进行横向对比分析，将质量因素纳入合同范围，抛弃不合格供应商以保证产品质量，建立价格、质量数据库，促进型号成本水平的降低，促进研制质量和进度的整体提升；商洽从科研到生产阶段的价格，增加成本竞争优势。另外，准确定位自身核心能力，外包非核心业务。

第三，开展客户价值链分析。军品项目主要客户为国家、上级部门，企业应全面研究和满足客户需求，提高与客户的商务谈判能力，稳定此部分市场；对于外贸产品，有所选择，要放弃与发展主业不一致的顾客，要更注重成本优势的构建，在市场竞争中获胜。

（二）内部价值链分析

在产业吸引力的纵向价值链分析的基础上， 企业要深入研究如何通过内部价值链分析取得竞争优势。从企业内部价值链的角度，弄清楚企业价值产生的环节，找出统驭每个价值量作业的成本动因。分析不创造价值或浪费价值的价值链作业，分析企业成本管理的重点在价值链的研发设计、采购供应、订单处理、生产制造、物流仓储、终端销售、售后服务环节的哪些环节。竞争优势来自于一个企业在以上过程中所进行的许多相互联系的活动（或作业）。

内部价值链相关成本包括设计成本、生产成本。产品质量和产品成本均是设计出来的。将设计部门与成本关联，避免设计余度、生产过程中的更改造成的巨大浪费，建立航天型号方案设计经济可行性分析和评审制度， 目标成本管理要提前到型号设计阶段。要建立费用设计和考核制度。生产成本包括材料费、工时费、专用费，材料费要开展质量、价格和存量管理，改进工艺条件、开展技术革新；工时费要进行产品实做工时科学管理、合理控制单位费用水平；专用费要明晰管理和核算。

成本90%以上取决于设计，而经验表明，产品主要费用占全阶段成本的典型比例：研制、生产、使用与保障费用分别为10%、30%、60%。产品设计对后期费用支出起着至关重要的作用，在可行性论证和方案设计阶段进行成本设计以控制成本是产品成本控制的关键。产品寿命周期各阶段成本变化如图1所示。抓住在研发阶段进行成本设计和控制这个关键即最有效、最简单。通常，设计阶段成本管理薄弱且动力不强，成本设计的有效性需要加强，项目成本管理需重视设计、技术工作，包括项目技术方案的更改，注重型号技术的延续性。

（三）横向价值链分析

从竞争对手价值链的角度，对比企业的价值链，看企业的优势劣势在哪里？是否存在取胜机会？确定是通过比竞争对手更好的控制成本动因，还是通过重新配置价值链以创造可持续性竞争优势。

企业竞争优势的取得主要基于低成本战略和差别化战略，低成本战略竞争优势纳入企业内部价值链分析，此部分侧重于企业产品之间的差别化分析。可分为产品内部差别（产品设计、加工制造工艺等环节形成的本质差别）、外部差别（产品数量、价格、服务等）。通过分析自身和竞争对手情况，识别差异性，改善和利用差异性。

在以上价值链分析基础上，确定产品主要技术指标及目标成本，并应用价值工程的技术方法开展产品设计成本控制。目标成本法是企业以市价和顾客为导向，从新产品的基本构想成型至生产开始阶段，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到为降低成本及确保综合利润为目标而实行的各种管理活动。

产品目标成本要求进行产品成本设计。在战略成本管理思维的指导下，成本管理的阵线必须前移，从传统的成本节省转向成本避免，立足于预防的前沿阶段。而利润提高的一个重大机会在于对产品的设计，平衡技术人员追求先进性的冲动。在方案阶段（F），基于企业战略，开展军工项目的成本设计工作、测算及分解落实目标成本，进行项目全生命周期各阶段阶梯型价格策划及管理。目标成本管理贯穿项目生命周期大部分阶段，设计阶段决定目标成本，控制在试样及以后阶段，根据项目情况进行动态调整，相互交错交织。树立设计决定成本意识、推行精细化设计成本控制。

价值工程法是通过零件的价值系数，确定改进工作的重点与方向。

根据价值工程原理（即：V=F/C，其中V表示产品的价值系数，F表示产品的功能系数，C表示产品的成本系数），产品的竞争力表现在产品的成本优势、差异化优势以及核心技术等方面。产品在市场中的胜败，不仅取决于产品的技术素质，而且要取决于成本状况，产品在市场中的竞争必须要做到成本和指标两者的统一。

价值系数有三种情况：

V≈1，表明功能的实现成本与最低成本相近，功能不必改进。

V<1，表明功能的现实成本比最低成本高，功能应列为改进对象。选择时还应参考成本降低期望值（C-F），期望值大的应优先改进。

V>1，表明功能实现成本比最低成本还低。如果功能已达到用户的要求，可不必改进；达不到，则应选为改进的对象，可适当提高成本以提高功能。

军工产品装备市场竞争日趋激烈。企业的竞争力最终体现在产品的竞争力。成本优势和技术优势成为核心竞争力的重要方面，要从管理方式和科研生产流程中挖掘成本优势、获取更多效益。技术领先、低成本、扩大市场份额是企业提升核心竞争力、实现价值和利润最大化的根本战略途径。

论证阶段（L）估算产品成本和目标价格，方案阶段（F）开展成本设计、进行目标成本分解落实，进行各阶段阶梯型价格策划及管理，开展各阶段动态目标成本管理，如圖2所示。

根据产品实现策划控制程序，结合财政部、中央军委科研经费管理、价格管理相关要求及目标成本管理相关理论和方法，策划成本管理方案，明确项目成本对象为管控对象。管控边界从项目论证、设计开始，到项目启动批生产为止。

全阶段动态的目标成本管理，即对方案阶段（F）、工程研制——初样阶段（C）、工程研制——试样阶段（S）、定型阶段（D）、批生产阶段（P）五个阶段，结合目标采购价格、研制及生产各阶段具体情况，在方案阶段（F）确定各阶段目标成本，在工程研制——初样阶段（C）、工程研制——试样阶段（S）、定型阶段（D）和批生产阶段（P）实施不同阶段的目标成本管理，促进军工项目获取竞争优势，实现项目交付和企业效益双赢。以上各阶段的目标成本，以研制任务书的目标采购价格为基础，确定结合企业实际、排除各种“浪费”应达到或者应发生的成本，可采用产品标准成本及项目成本管理的相关技术具体开展。

方案阶段（F）开展成本设计、测算目标成本基准，进行各阶段阶梯型成本的策划、分解落实及管理。

1.企业项目成本具体管理机构（例如项目管理委员会办公室）根据主管部门批复的目标采购价格，扣除相应比例利润后确定目标成本基数。

2.以目标成本基数为基础，考虑研发各阶段废品损失、配套厂家的研发费用无补偿来源等，以及定型及批产阶段熟练程度的提高、供应链的管控等，按照经验比例分阶段确定工程研制——初样阶段（C）、工程研制——试样阶段（S）、定型阶段（D）、批生产阶段（P）的目标成本。

3.各阶段分解落实、严控目标成本。在综合考虑各组件的功能复杂度、技术难度的基础上，参考历史数据，合理评估单台成本及各组件的单台成本，编制产品成本分解结构；将目标成本分解至各组件，各功能组件承接成本目标；利用价值工程等手段开展方案设计，确定产品用料、消耗定额、供应商及实现途径等，循环迭代，直至满足成本目标，最终形成各功能组件成本目标设计方案。具体落实到产品各舱段及各部门，包括外购外协、工时、及专项费用。

4.落实成本设计，与现状相比，提前在方案阶段（F）即确定目标成本基准，分解落实控制，倒逼设计综合考虑技术与成本，严控新品成本。

5.考虑到工程研制——初样阶段（C）要出具原理样机，变更多，降本比例为10%；考虑到工程研制——试样阶段（S）各项技术条件已较稳定成熟，无大的设计更改，降本比例较大为20%。

6.目标成本方案设计与实现途径。包括研制和生产两个阶段。

研制过程：产品目标成本实现方案设计分为以下两个阶段：

第一：研发总体部门在制定研制任务书时，承接项目管理部门制定的目标成本管控方案，将目标成本作为经济性指标纳入产品研制指标体系，并落实到各功能组件研制任务书中。

第二：各功能组件根据研制任务书（含目标成本要求）开展组件产品的目标成本设计，形成各功能组件目标成本设计方案，并作为各阶段科研预算编制的依据。在各阶段结束后，各功能组件根据目标成本达成情况编写完成《XX组件X阶段目标成本总结分析报告》，项目管理部门负责编制完成《XX产品XX阶段目标成本分析报告》。

生产过程：从工程研制——初样阶段（C）设计BOM开始，采用目标成本与标准成本相结合方式，开展成本管控。

对于大型、复杂系统，产品各阶段的具体研制内容、成熟度、工程化实现程度等相差较大，准确测算各阶段可实现目标成本与目标成本基准之间的比例关系较困难。为了相对合理确定各阶段的可实现目标成本，本文统计了某复杂装备多型产品的历史成本数据，在排除非正常因素对成本数据影响的情况下，通过专家评估法初步确定了各阶段目标成本与目标成本基准之间的比例系数，见表2。受行业特点、企业综合研发水平和产品固有属性不同等因素影响，产品研发各阶段可实现的目标成本与目标成本基准的比例系数不尽相同。

2019年新出台的军品定价议价规则对目标价格管理提出了新的要求，要求企业针对项目各阶段成本管理的特点，从明确方案阶段即开展成本设计、进行目标成本分解落实，进行各阶段阶梯型价格策划及管理。应用动态目标成本管理从源头进行多项目成本策划，有助于企业提高资源统筹配置效率，对项目各阶段实施有重点的成本管理策略，通过主动降低成本应对价格管理政策变化。

参考文献

[1]熊文烽.关于军工科研院所项目成本管理的思考[J].中国总会计师，2010，（06）：109-111.

[2]刘振宇.军工科研单位成本控制模式研究[J].航天财会，2013，（05）：16-19.

[3]张守坤.军工科研单位成本控制研究[D].合肥：合肥工业大学，2009.

（审稿：张功富 编辑：董璐）