价值链会计研究的现状和管理理论

魏树贤

管理会计的发展是与时代环境密切相关的以IFA（1998）报告为基础，管理会计的发展分为四个阶段：第一阶段是1950年以前，管理会计实践预算成本和标准成本会计制度以及财务控制;第二阶段从1950年到1960年，管理会计关注如何为管理规划和管理控制提供有用的信息;第三阶段是80年代中期以来，管理会计是由最初的重视计划和控制转为重视减少业务流程中的浪费，这一转变缘于质量管理程序的采纳和质量评价成本、作业成本法、流程价值分析以及战略成本管理等会计技术的引进;第四阶段是90代以来，基于价值管理的研究，重点从计划控制和减少浪费拓展为对股东价值、客户价值、组织创新和创造动机的确认、计量和管理，同时更加强调战略创造商业价值。

面临经济环境变化对传统会计职能的质疑，随着管理理论的发展与信息技术（尤其是价值链管理理论）的发展，基于管理会计的需求，以会计管理理论为起点，我国学术界开始研究价值链会计。研究大致始于2001年，一些学者发表在会计类的利用价值链理论构建管理会计（冯震宇，2001;于富生，2002），价值链管理对战略管理会计的影响（姜潇，2001;罗文标，2002）等文章，但这只是一个理论，是价值链管理会计在我国的初步讨论，并没有形成价值链会计。

一、价值链会计研究现状

1.价值链会计概念的提出。价值链会计是在2003年被明确提出，是由我国著名的科学家阎达五教授提出的，他明确了价值链会计的概念和基本理论框架。他认为价值链会计是研究企业价值信息及其背后深层次的关系。也就是说收集、加工、存储、提供和使用价值的信息，实现企业价值链的控制和管理，以确保企业价值链、合规、高效、有序的运行，为企业创造最大价值的增值和价值分配的一种管理活动。价值链会计信息对象的本质是价值链及其经济关系，反映在价值链涉及的范围包括现金流、信息流和实物流。价值链会计是基于价值链管理理论的概念。融合了价值链中的企业价值活动，管理会计已经在时间和空间维度得到拓展。空间维度，是把原来的扩展到形成一个企业会计主体为价值链会计管理主体的联盟形式，把原来以货币为测量手段的会计核算对象扩展到所有存在于价值链的形式可以量化管理会计对象;在时间维度上，借助信息技术、以会计实时控制为核心，在管理过程的时间序列基础上，推进整体规划管理、事中管理实时控制和事后管理的评估分析为管理会计的内容。

2.价值链会计研究成果。价值链会计成为概念后，引起了中国学术界很多学者的研究兴趣，开始进行深入研究价值链会计和新模式。戴德明在阎达五研究成果的基础上，从价值链会计的起点，研究动机、研究过程、研究框架和研究前景，系统地总结了阎达五价值链会计的基本理念，初步构建了价值链会计研究的理论框架，并提出了价值链会计的基本研究内容。李勇提出了使用价值链和价值链管理理论将原有的管理会计理论和会计管理理论改造价值链与价值链管理理论这两种价值链会计构建思路。綦好东、杨志强阐述了价值链基本职能和核心职能及价值链的学科定位。并定义问题和研究价值链会计学科领域，展示了价值链会计属于管理会计的范畴。吴勋、刘东阳讨论了价值链会计的基本理论构建和理论基础。陈亚民发表他的观点对价值链会计概念的看法。陈顺新認为，价值链会计的核心指标是EVA。徐强国、高方露分析了会计对象的运动理论和价值链会计理论的对象之间的区别。赵雪梅、慕宇分析了价值链会计的时空概念。李敏、李莉对价值链会计实时控制系统进行了探讨。于富生、张敏基于价值链管理、使用管理模式构建价值链会计管理框架。目前的研究全面覆盖了价值链会计的基础理论：价值链会计的本质、价值链会计的目标、价值链会计对象、价值链会计的作用、价值链会计纪律问题等。价值链会计应用理论建设：价值链会计假设、会计确认和计量的价值链、价值链会计原则;价值链会计的模式下构建价值链会计金融业务集成模式，价值链会计的特点等。

3.研究价值链会计的必要性。从社会和经济发展的角度来看，人类社会进入了21世纪，全球经济的发展呈现两个基本特征：一是国民经济的发展国际化加速，其次是知识经济和信息经济的经济发展逐渐主导地位。在这种背景下，人们观察到的动态经济概念，社会经济活动的指导思想、经济运行模式发生了巨大的变化。就企业而言，人的本质的理解企业、管理目标、管理方式的选择，甚至对日常经营管理的实现方法有很多新的发展。例如： 企业的定义已经改变了传统理论的企业发展成为在过去的20年来兴起的契约经济学的指导下产生了企业契约论，企业利润最大化为目标的企业管理发展为企业价值最大化。企业管理模式是外向的，多元化，集团化方向：日常管理实现战略和战术管理、供应链管理、价值链管理、虚拟实体资源管理和信息管理，人事管理关注的活动载体的价值及其数据管理目标的每一个环节价值链和价值链的商业价值。从当前会计模型本身，传统的财务会计和管理会计是越来越多的批评。批评的焦点是财务会计信息不能反映企业价值。在管理会计领域出现了很多新的思想和方法，如价值链、供应链管理、绩效评估系统、工作成本、平衡计分卡等。然而，这些思想和方法不能更好地融入目前的管理会计理论体系。管理会计已成为一个“来者不拒”。可见应该改革现行会计模式，价值链会计是适应改革的一种选择。

从信息技术的发展来看，21世纪，已成为信息时代是时代的潮流，特别是计算机网络技术的发展，使企业的各个方面的影响受到前所未有的冲击。建立和应用在企业内部网络信息共享，打破了企业的各职能部门之间的界限，企业组织扁平化和网络化，企业通过互联网和基于互联网的电子数据交换、电子商务等。可以实时、低成本和方便把握客户需求，使企业与客户沟通和贸易方式呈现新特点，企业和企业之间可以利用网络技术建立动态联盟，形成虚拟企业，提高竞争能力，信息技术的应用使得企业更容易集成，重组业务流程，企业可以围绕目标和具体项目，跨越时间、空间和人员的限制、优化组合。

总之，会计模式已经越来越不适应社会经济环境的变化，大大落后于实际需要的发展。因此有必要重新审视我们当前的会计模式，改革的一部分不适应经济发展的地方，系统地总结了各种各样的实践已经证明是有效的实践，并抽象成为理论，将新内容添加到会计理论。

4.价值链会计的基本特征。基于价值链的价值链会计作为一个整体的价值管理活动的目标。基本活动的主要目标一是实现价值链的价值增值。二是价值链实现的范围，而不是一个单一的企业。三是价值链各方必须一起工作、通力合作。

二、价值链管理理论

1.价值链管理的含义。价值链管理在本质上是一个不断对企业价值链的过程优化和协调， 以期最大限度地发挥其价值增值的效能。在这个过程中，会用到各种管理方法，包含了一系列的管理活动，如生产、销售等。价值链會计本质上是利用其独特的信息处理系统和会计系统参与价值链管理会计的一种活动，它不仅是企业价值链管理系统的一个重要组成部分，是企业价值链管理当局有效的价值链管理的工具。价值链管理当局使用价值链会计的目的是获得优化价值链的价值管理决策有用的信息，而且价值链会计由于其自身的特点，可以对价值链运行的价值信息进行收集、处理和报告。价值链会计信息提供的价值信息直接服务于企业的业务优化价值链流程，价值链管理当局有效的价值链管理决策。所以，价值链会计的价值是否对决策有用的信息成为一个价值链会计工作质量的重要标准，提供企业价值链管理的价值决策有用的信息成为价值链会计具体、直接、现实的指导目标。可以肯定的是，这里的信息价值和企业的财务会计信息是不同的。从服务对象上看，价值链会计信息提供的服务仅在企业价值链管理权威，不可用;从信息的范围看，价值链会计信息提供的价值链为主体，从信息的内容看，价值链会计信息不仅包括企业内部信息，还沿着价值链企业延伸到上游供应商和下游企业外部客户信息的价值，甚至是竞争对手的价值信息。从运动的价值，价值链管理寻求每个链接的价值的价值和整个行业价值链的价值最大化。企业关心的不仅是企业本身，但它是在产业价值链，合作伙伴之间的共同利益将使企业关注每个链接的成功或失败。既然是一种价值管理，会计管理是价值链的价值增值作为其会计目标，不仅是企业内部价值链的价值增值，更重要的是整个行业价值链的价值增值。

我们可以把价值链会计的目标表示为：提供价值创造的动态信息，使协调和优化价值链，实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制。可以肯定的是，尽管企业价值的增值是企业价值的最终目标，但不应该被定义为价值链会计的目标。这是因为，任何事情尤其是作为一种管理活动的目标位置应该具有特异性。否则，这个定义将失去指导意义。我们都知道，企业管理活动说到底是围绕价值的增值来进行的。所以对于某种管理活动目标定位主要指的是直接的目标，而不是最终目标。

2.价值链的基本构成和类型。①基本构成。波特将价值活动分为两大类：一是基本活动;二是辅助活动。基本活动又包括内部后勤：只与接收、存储、分配相关联的各种活动，如原材料搬运;生产经营指将投入生产过程的生产要素转化为最终产品形式相关的各种活动，如机械加工;外部后勤：集中将产品发送给买方的有关活动，如产成品的库存管理;市场和销售：与提供一种买方购买产品的方式和引导他们购买有关的活动，如广告;服务指与提供能够增加或保持产品有关的活动，如安装。辅助活动主要包括：采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施。②基本类型。企业内部价值链就是从价值创造的角度理解企业内部操作链;企业外部价值链指的是和企业紧密联系的外部行为主体的价值活动，包括：行业价值链，供应商价值链和购买商价值链。

（作者单位：南京市第二医院）