个人在多地取得工薪所得“综合计征”的税收遵从风险解析

王章渊 彭欣怡

【摘要】通过构建“个人在多地取得工薪收入并获得综合所得”的虚拟仿真案例，比照新旧《个人所得税法》及其实施细则的规定，从征收模式、征收方法、扣除标准、适用税率、应纳税所得额和应纳税额等方面计算、比较新旧税法在代（预）扣（预）代缴、“综合计征”、汇算清缴等方面的异同与关键性难点，分析“综合计征”的外在法律表现形式和内在实质课税的法理统一逻辑。在此基础上，提出企业和个人面临税收法律法规和政策的更新衔接风险、代（预）扣（预）代缴核算错误和遗漏申报风险、提供虚假附加扣除信息等税收遵从风险点，财税人员必须终身学习，严格遵从税法规定申报纳税的观点。

【关键词】个人所得税法；多地工薪；代（预）扣（预）代缴；综合计征；税收遵从风险

【中图分类号】F812.42【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）19-0132-11

【基金项目】教育部人文社会科学规划基金项目“基于前景理论的税收遵从成本降低机制与优化路径研究”（项目编号：19YJA630083）

一、问题的提出

从2019年1月1日起，我国执行新的《中华人民共和国个人所得税法》[1]（简称“新个税法”，对应修订前的为“旧个税法”，均含实施细则）。新个税法最大的亮点是引入了“综合计征”模式，即改为“综合计征与分类（项目）计征结合”模式。主要包含如下两个方面的含义：

（1）将“个人取得的工资和薪金（统称‘工薪’）所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项所得”合并为“综合所得”，适用新的“七级超额累进税率”，按纳税年度合并计算个人所得税。

（2）与“综合所得”对应的变化有：①“综合计征”方法；②原“代扣代缴方法”修订改为“预扣预缴方法”；③新增“六大附加专项扣除项目”。新个税法规定：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。”

旧个税法实行“分类计征”，对个人从多地取得的工薪收入，按照政策单独汇总计算征收（本文称之为“小综合”），平时由支付单位按月或按次代扣代缴税款，年度终了后由纳税人自行办理汇算清缴。新个税法实施后，采用全新的“综合计征”方法：个人多地取得的所有工薪收入要合并在一个纳税年度内取得的劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得作为“综合所得”（本文称之为“大综合”），按照“综合所得”项目，在年度终了后，自行办理汇算清缴。

新个税法的重大修订和实施，一方面给财务、会计人员、办税人员（以下统称“财税人员”）和纳税人的传统观念和思维方法带来巨大冲击；另一方面，纳税申报的过程也变得日益复杂，实务操作的难度增大，支付个人所得的单位财税人员和纳税人都面临着多重挑战。在“金税三期”和新升级版“自然人税收管理系统”上线后，如果不认真领会新个税法的“实质课税原理”[2，3]，仅从形式上理解税法，极容易望文生义，在税务核算、纳税申报、汇算清缴等工作中发生错误，产生巨大的税收遵从风险[4，5]。

本文构建了一个比较复杂的高收入者“综合所得”情形，以甲某个人从五地取得的工薪收入，劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得以及偶然所得为例，分别按新、旧个税法计算并比较，精准解析甲某在纳税申报和汇算清缴全过程中的关键、核心要点，具有较广泛的代表性、真实性和社会适用性。案例解析后本文提出的关于“税收遵从”的核心观点对于促进新旧个税法的衔接和转换，规范个人在多地取得工薪收入的自行纳税申报，准确理解“综合所得”的“实质课税原理”以及教育、指导企业和个人更好地执行新个税法年终汇算清缴工作具有很强的实践价值，有利于企业和个人识别、控制、降低直至避免个人所得税的税收遵从风险[4，5]。

二、案例解析

（一）仿真案例

某纳税年度（公历1月1日～ 12月31日）内，我国居民纳税义务人甲某是具备各类综合性高级技能型的人才，有如下九种收入。假设甲某在国外取得的收入和费用扣除标准已经按照我国税法的规定进行了调整，且已经在国外缴纳了个人所得税税款。考虑具体到每一个纳税人的五险一金和专项附加扣除费用都不同，本例假定甲某所有取得的工薪收入均为按照税法规定，已经扣除了“五险一金和专项附加扣除等费用，但尚未扣除税法规定的准予扣除费用标准和附加费用扣除标准（俗称‘起征点’，下同）的部分”。具体的扣除费用标准为：①旧个税法下3500元标准和附加费用扣除标准1300元；②从2018年10月1日起，工薪所得先执行新个税法规定的5000元费用扣除标准。

（1）甲某在中方大型跨國集团A公司固定工作，该单位为派遣单位，全年按照每月支付给甲某月薪6000元。

（2）根据中方大型跨国集团A公司的工作安排，委派甲某全年到A集团公司参与投资，与外方合资设立的B外商投资企业（雇佣单位）工作。B外商投资企业按照外方高级管理人才的待遇标准，给予甲某每月100000元的工薪费用。

（3）由于中方大型跨国集团A公司工作性质的特殊安排，甲某在B外商投资企业工作期间，4月又被B外商投资企业委派到在外国的C外国企业工作10天。C外国企业支付甲某工薪10000美元，适用的汇率为1∶6.9。

（4）甲某还接受了国家2次专门安排的临时性工作，在1月和10月分别被短期借调到外国驻华机构D工作，1月获得工薪1000美元（适用汇率为1∶6.92），10月获得工薪2000美元（适用汇率为1∶6.95）。

（5）甲某兼任集团A公司所属某子公司E的总经理职务，在E公司每月获得工薪收入8000元。

（6）甲某接受某广告商F的邀请，5月在某大型招商发布会上演奏优美高雅的钢琴曲，获得出场费（劳务报酬所得）收入200000元。

（7）甲某撰写了一部自传体小说在G出版公司出版，6月获得稿酬收入500000元。

（8）甲某以上述小说为原型，自编自导H电视连续剧一部。特许某电视台转播发布，7月获得转播费（特许权使用费）收入20000000元。

（9）甲某在8月购买彩票I一张，中得大奖500万元，领奖时通过公益性机构捐赠10万元。

本文对该案例分别以2018年度适用旧个税法和2019年度适用新个税法两种情况，进行推演计算和分析。

（二）收入类型分析

1.新旧个税法“综合所得”演化对比。为直观表达并展示新旧个税法的差异，加深对“综合所得”范围及计征方法的应用和理解，对上述案例所列的各种收入类型进行绘图重述，如图1所示。

图1中几个重要释义如下：

（1）新旧个税法实施的时间分界点是：2018年12月31日。国家为落实“减税政策红利的大礼包”，作为一个过渡性的税收优惠措施，从2018年10月1日起，纳税人取得的工薪所得先期按照5000元作为扣除费用标准（起征点），并不再减除附加费用扣除标准1300元。

（2）旧个税法采用“分类计征”模式，分不同的收入类型设计不同的征税项目，分类计征、计算。新个税法采用“综合计征和分类计征结合”模式，分为两个部分：①将“工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得”四项合并为“综合所得”，采取“综合计征”模式；②偶然所得采用“分类计征模式”。

（3）为促进理解，本文首倡并使用通俗化、形象化的“小综合”“大综合”概念：①旧个税法下A、B、C、D、E五项都属于工薪所得，只需要进行“小综合”计算，按照税法规定申报纳税，平时按月（或次）代扣代缴，年度终了后在3个月内（3月31日前）自行申报纳税，进行全年汇算清缴；②新个税法下除了A、B、C、D、E五项进行“小综合”，年度终了还需要继续综合F、G、H三项，共8项进行“大综合”计算。

（4）新个税法进行“大综合”后，计算纳税申报并进行全年汇算清缴的复杂性和难度大大增加，本文依次归纳如下：①对于“小综合”，除了起征点提升为5000元并取消附加费用扣除标准，其他过程同旧个税法的计算方法一样。②扣缴方法由原来的“按月（或次）代扣代缴”改为“按月（或次）预扣预缴”。③按照税收法定原则，预缴税款的时间滞延到次月：旧个税法“在当月代扣，当月申报代缴”，新个税法“在当月预扣，次（下）月申报预缴”。④全年汇算清缴的时间改变：旧个税法“在年度终了后3个月内”，新个税法在年度终了后3月1日至6月30日内，纳税人自行申报纳税，先“小综合”计算再进行相应的“大综合”计算。

（5）新、旧个税法的最大差异是：旧个税法下的“F劳务报酬所得、G稿酬所得、H特许权使用费所得”三项并入新个税法下的“大综合”所得，实行“综合计征”。

2.新旧个税法的收入类型和征收模式对比。对案例所示甲某取得的各类收入，按照性质特征和征收模式进行分析对比，如表1所示。

（三）新旧个税法下扣除标准和适用税率

以新旧税法规定为标准，对案例所示甲某取得的各类收入分别确定费用扣除标准，确定应纳税所得额和“综合所得”，查找对应的税率表（表2）和适用的税率，进行汇总、对比分析，如表3所示。

三、新旧个税法下纳税申报和计算的全过程

根据上述分析，本文案例的计算过程可以分为如下几个步骤：①按月单独计算每一项所得的应纳税所得额和应纳税额，并由支付所得的单位依法代扣代缴（旧个税法）或预扣预缴（新个税法）；②按照新旧税法的规定分别计算“小综合”与“大综合”的应纳税所得额和应纳税额；③年度终了后，甲某取得“综合所得”，同时也达到了新旧税法规定的“年所得超过12万元”和“从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元，需自行申报并办理年度汇算清缴”条件，按照税法规定进行汇算清缴。

（一）旧个税法下的计算

1.“小综合”计算。由于甲某在多地取得工薪的时段和金额大小不等，需要区别时间段即2018年1～ 9月和10 ～ 12月，并区别不同的工薪支付单位A、B、C、D、E分别计算，汇总纳税。

（1）A工薪不扣除费用，每月应纳税所得额= 6000（元）。

全年应纳税额=（6000×20%-555）×9+（6000×10%-210）×3=6975（元）

適用旧个税法时，此税额由支付单位A公司按月代扣代缴。

（2）B工薪扣除费用标准，1～9月每月应纳税所得额=100000-3500=96500（元）。

10 ～ 12月每月应纳税所得额=100000-5000= 95000（元）

全年应纳税额=（96500×45%- 13505）×9 +（95000×45%-15160）×3=352050（元）

适用旧个税法时，此税额由支付单位B公司按月代扣代缴。

（3）甲某在C外国企业工作期间，其4月工薪可以扣除附加费用标准，按照我国税法规定计算的应纳税所得额=69000-1300=67700（元）。

应纳税额=67700×35%-5505=18190（元），即为我国最高可抵扣限额。依上述分析和税法规定，甲某在C外国企业已全部缴纳，此限额可全部在我国计算扣除，但需要提供纳税清单和工薪证明等文件。

（4）D工薪不扣除费用，1月应纳税所得额= 6920（元），10月应纳税所得额=13900（元）。

全年应纳税额=（6920×20%-555）+（13900×20%-1410）=2199（元）

适用旧个税法时，此税额由支付单位D公司按月代扣代缴。

（5）E工薪扣除费用标准，1～9月每月应纳税所得额=8000-3500=4500（元）。

10～12月每月应纳税所得额=8000-5000=3000（元）

全年应纳税额=（4500×10%-105）×9+（3000×3%）×3=3375（元）

适用旧个税法时，此税额由支付单位E公司按月代扣代缴。

综合A、B、C、D、E五地工薪所得，已经被代扣代缴（C为抵扣）的税款=6975+352050+18190+ 2199+3375=382789（元）。

（6）在年度终了后3个月内，按照税法规定，针对上述五地取得的工薪所得，由甲某个人持以上五地工薪单和相关代扣代缴税款凭证，任选一地（一般为其派遣单位、雇佣单位或者为其住所）主管税务机关并固定在该地汇算清缴税款。汇算清缴的过程如下：

甲某年度内汇总全部工薪所得=1457820（元），需要分段计算应纳税所得额。其中：

1月工薪合计=6000+100000+6920+8000= 120920（元）

可以扣除费用标准=3500（元），应纳税所得额= 120920-3500=117420（元）。

应纳税额=117420×45%-13505=39334（元）

2 ～ 3月共2个月，每月工薪合计=6000 + 100000+8000=114000（元）

每月可以扣除费用标准=3500（元），每月应纳税所得额=114000-3500=110500（元）

2～3月共应纳税额=（110500×45%-13505）×2= 72440（元）

4月工薪合计=6000+100000+69000+8000= 183000（元）

可以扣除费用标准=3500（元），应纳税所得额= 183000-3500=179500（元）。

应纳税额=179500×45%-13505=67270（元）

5～9月共5个月，与2～3月计算原理相同，每月工薪合计=6000+100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除费用标准=3500（元），每月应纳税所得额=114000-3500=110500（元）。

5～9月共应纳税额=（110500×45%-13505）×5= 181100（元）

10月工薪合计= 6000 + 100000 + 13900 + 8000=127900（元）

可以扣除费用标准= 5000（元），应纳税所得额=127900 -5000 = 122900（元）。

10月应纳税额= 122900×45%- 15160= 40145（元）

11 ～ 12月共2个月，每月工薪合计=6000 + 100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除费用标准=5000（元），每月应纳税所得额=114000- 5000= 109000（元）。

11～12月共应纳税额=（109000×45%-15160）×2=67780（元）

总计年度应纳税额= 39334 + 72440 + 67270 + 181100 + 40145 + 67780= 468069（元）

扣除已经由A、B、C、D、E五地代扣代缴的税款合计382789元。

根据税法的相关规定，甲某应该补缴税款=468069 -382789 = 85280（元）。

2.分项计征计算。

（1）5月F劳务报酬所得应纳税额=200000×（1-20%）×40%- 7000=57000（元），由劳务报酬支付机构F广告商代扣代缴税款。

（2）6月G稿酬所得应纳税额=500000×（1-20%）×20%×（1-30%）=56000（元），由稿酬支付机构G出版公司代扣代缴税款。

（3）7月H特许权转让所得的应纳税额= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特许权转让所得的机构某电视台代扣代缴税款。

（4）8月I偶然所得的應纳税额=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大奖的兑奖机构代扣代缴税款。

3.年终3个月内自行申报纳税。由于甲某年度内所得超过税法规定的12万元标准，甲某年度内应自行到主管税务机关申报，汇算清缴全年应缴税款。综上可知，如果所有上述9项收入都已经按照税法规定代扣代缴税款，则甲某只需补缴85280元（工薪所得）税款即可。

由于上述计算过程非常繁琐，为直观显示，本文示意如图2。

（二）新个税法下的计算

1.“小综合”按年计算，分月预扣预缴。本文在梳理对比后，厘清了新、旧税法在纳税申报和计算方面的差异，主要表现为9个方面的重大变化，具体如表4所示。

新个税法对于工薪所得，规定采用了“累加预扣预缴计算方法”。由于每个月计算繁琐，本文不再分别计算每个月的“预扣预缴应纳税额”，直接按年计算全年的应纳税额大小。具体按月计算的方法和过程，可以详见税法实施细则的解释或笔者发表的其他论文[5]。

（1）A工薪不扣除费用，全年应纳税额=72000×10%-2520=4680（元）。

此税额由支付单位A公司按月预扣1～12月税款，分别依次在下月（2 ～ 12月15日前，遇节假日顺延，下同）申报预缴1～11月税款，共计11个月税款。

而2019年12月的预扣税款，则要等到2020年1月15日前才申报缴纳税款。2020年3月1日～6月30日前，A工薪纳入“综合所得”汇算清缴。

（2）B工薪可以扣除费用标准，全年应纳税额=（1200000-60000）×45%-181920=331080（元）。

此税额由支付单位B公司按月预扣1～12月税款，分别依次在下月（2月～12月15日前）申报预缴1～11月税款，共计11个月税款。

而2019年12月的预扣税款，则要等到2020年1月15日前才申报缴纳税款。2020年3月1日～6月30日前，B工薪纳入“综合所得”汇算清缴。

（3）甲某4月在C外国企业工作期间，按照我国税法规定计算，不再扣除附加费用标准。

应纳税额=69000×10%-2520=4380（元），即为我国最高可以抵扣的限额。依上述假设分析和税法规定，甲某在C外国企业已经全部缴纳，此限额可以全部在我国计算扣除，但是需要提供纳税清单和工薪证明等文件。

此笔抵扣的税款要等到2020年3月1日～ 6月30日前，将C外国工薪纳入“综合所得”汇算清缴。

（4）D工薪不扣除费用标准，全年应纳税额=（6920+13900）×3%=624.6（元）。

分别由支付单位D驻华机构在1月和10月发放的当日，按月预扣，并在2月15日前和11月15日前申报预缴税款。等到2020年3月1日～6月30日前，将D工薪纳入“综合所得”汇算清缴。

（5）E工薪可以扣除费用标准，全年应纳税额=（96000-60000）×3%=1080（元）。

此税额由支付单位E公司按月预扣1～12月税款，分别依次在下月（2～12月15日前）申报预缴1～ 11月税款，共计11个月税款。

而2019年12月的预扣税款，则要等到2020年1月15日前才申报缴纳。2020年3月1日～ 6月30日前，E工薪纳入“综合所得”汇算清缴。

2.分项计征计算。新个税法对“综合所得”包含的“劳务报酬所得、稿酬所得和特许权转让所得”等三项所得采用“按月或分次预扣预缴方法”计算。

（1）5月F劳务报酬所得应纳税额=200000×（1-20%）×40%-7000=57000（元），由劳务报酬支付机构在5月预扣税款，并在6月申报缴纳。然后纳税人甲某等到2020年3月1日～6月30日汇算清缴。

（2）6月G稿酬所得应纳税额=500000×（1-20%）×70%×20%=56000（元），由稿酬支付机构在6月预扣税款，并在7月申报缴纳，然后纳税人甲某等到2020年3月1日～6月30日汇算清缴。

（3）7月H特许权转让所得的应纳税额= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特许权转让所得的机构在7月预扣税款，并在8月申报缴纳，然后等到2020年3月1日～6月30日汇算清缴。

（4）8月份I偶然所得应纳税额=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大奖的机构在8月预扣税款，并在9月申报缴纳，然后纳税人甲某等到2020年3月1日～6月30日汇算清缴。

3. 2019年度“综合计征”的汇算清缴。按照新个税法的规定，甲某2019年要自行申报纳税，按照“前8项A-H为综合所得，采取综合计征方法”重新汇总计算，进行汇算清缴，并补缴税款。特别需要注意的是：I项偶然所得虽然不纳入“综合所得”计征，但在年度汇算清缴时需要自行向主管税务机关申报。具体的汇算清缴程序和计算过程如下：

（1）计算2019年度“综合所得”应纳税所得额和应纳税额。2019年度实际取得“综合所得”（详见表1）=72000+1200000+69000+20820+96000+200000×（1-20%）+500000×（1-20%）×70%+20000000×（1-20%）=1457820 + 160000 + 280000 + 16000000= 17897820（元）。

应纳税所得额=17897820- 60000=17837820（元），查找新個税税率表，适用税率为45%，速算扣除数为181920元。

应纳税额=17837820×45%-181920=7845099（元）

（2）计算2019年度已经预扣预缴的税款。2019年度，综合A、B、C、D、E五地工薪所得和F劳务报酬所得、G稿酬所得、H特许权转让所得，已经被预扣预缴（C为抵扣）税款=4680+331080+4380+624.6+ 1080+57000+56000+3200000=3654844.6（元）。

（3）2020年3月1日～ 6月30日汇算清缴。按照税法规定，针对上述“综合所得”，由甲某个人持以上A、B、C、D、E五地工薪单和相关代扣代缴税款凭证，自行并任选一地（一般为其派遣单位、雇佣单位或者为其住所）主管税务机关并固定汇算清缴税款。汇算清缴过程如下：

2019年“综合所得”应该补缴税款=7845099- 3654844.6=4190254.4（元）

I项购买彩票的偶然所得，仍然采取“分项计征”，由于已经在兑奖机构被代扣代缴个人所得税，无须补缴税款，只需申报即可。

上述计算过程非常繁琐，为直观显示，本文示意如图3。

三“综合计征”外在法律表现形式和内在“实质课税原理”的逻辑统一

旧个税法下，案例解析中的“小综合”汇算清缴表现为个人在多地取得了工薪所得，是“综合计征”外在法律形式上的表现，只是税法没有专门定义“综合所得（综合工薪所得）”的概念。新个税法正式引入并定义“综合所得（大综合）”的概念，体现了我国个人税制改革的战略方向和路径图：在还不具备实施“全面综合计征”的现实条件下，稳步推进，先改革为执行“综合计征+分类计征结合模式”的个税法。具体的改革指导思想为：①先合并“工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得”四项与个人付出劳动或劳务性质直接相关联取得的所得，统一作为“劳动性所得”，定义为“综合所得”并实行“综合计征”；②旧个税法下的其他类型收入，不属于“劳动性所得”，实行“分类计征”。

结合以上分析可知：①“综合所得”的实质性含义是：某个人在一段时期内（我国取公历纳税年度，1月1日～12月31日）通过自己的劳动获得的所有报酬。②“综合计征”的实质性含义是：针对“综合所得”，理应采取统一适用的税率计算征收个人所得税，以调节社会上取得高收入的那部分个人群体，体现了“促进公平正义的社会主义核心价值观”。

在新个税法的修订中，个税的部分税率级距进一步优化调整：①扩大3%、10%、20%三档低税率的中低级距；②缩小25%税率的级距；③30%、35%、45%三档较高税率级距不变；④降低了低级距。符合党中央和国务院实施“供给侧结构性改革”的需要，减税向中低收入者进行了“实质性”倾斜，达到了“调结构、稳增长、促民生等”国家发展战略目标。

四、税收遵从风险的识别和控制

（一）税收法律法规和政策风险

1.信息时代知识快速更新和法律不断修订完善，财税人员不与时俱进的风险。“大智移云”（大数据、人工智能、移动互联网、云计算）的应用日渐深入到社会生活的方方面面，对社会带来了深远的影响和变革。按照“税收法定原则”，我国加快了各类税收和税种的修订、立法进程，推广“实名制办税”，不断增强税收电子信息化、网络化的征管能力，对税收诚信进行“纳税信用评级”并对违背税收诚信的单位和个人实施“联合惩戒”，建立“纳税诚信黑名单”等制度。在个税征管方面，由原“个人所得税扣缴申报系统”升级为“自然人税收管理系统”并上线运行，采用信息化手段在政府各个部门、银行、金融、证券、保险、企业间“相互稽核比对”，可以做到“全员全额动态化信息管理”。新时代要求并倒逼传统操作型财税人员必须与时俱进，及时学习并掌握最新出台的各类税收法规，深刻、准确理解和应用“实质课税原则”。近年来，社会上有很多企业和财会人员、某些著名影视明星等个人由于不懂税法，有意、无意甚至恶意违背税法规定，钻税法漏洞，造成严重的“偷税、漏税、逃避欠缴税款等”税收不遵从风险，最后被税务稽查发现，面临巨额补税、征收滞纳金并处以罚款的案例比比皆是。

2.税收法律修订完善后，相关税收法规和规章制度衔接不配套的风险。我国现行很多税收法律的立法情况是：①在全国人民代表大会或常委会上获得通过后，往往再授权国务院制定并发布相关税法的具体实施细则；②由全国人民代表大会或常委会授权国务院以（暂行）条例的形式发布，再由财政部会商国家税务总局等相关部委制定并发布实施细则；③国家税务主管部门（财政部、国家税务总局和海关总署等）会结合税法在现实经济生活中运行的一些问题发布税收性行政规章。上述各类税法、法规和规章都具有法律效力，但是相应的在发布时会有时间差，导致某些衔接问题，从而产生税收遵从風险。

（二）企业支付个人所得的风险

1.在支付时不按规定“预扣预缴税款”的风险。在“金税三期”上线前，囿于我国依靠传统人力的税收征管条件和电子信息化征管水平不高的现实，很多单位在支付个人所得时会发生一些典型的违法行为：①直接通过对公账户转账支付款项到个人账户，财务办税人员被授意、指使或者不懂税法（“新税盲”）的规定，没有按照税法的规定“代扣代缴（现为‘预扣预缴’）”个人所得税税款，银行和税务主管部门监督乏力；②很多单位直接设置“内外两套账”，使用私人银行账户或者现金直接支付个人所得，逃避银行和税务监管。

“金税三期”上线后，税务征管能力日渐加强。新个税法通过后升级版的“自然人税收管理系统”也全新上线，税务部门的后台电脑可以做到自动稽核比对，对税收违法行为自动监控并预警，避免了支付单位不按规定“预扣预缴税款”的漏洞。

2.在按月（次）“预扣预缴税款”时核算错误的风险。“大智移云”背景下，第三方支付、无现金支付、金融衍生交易工具等非货币性支付手段不断涌现。支付单位在支付个人所得时，会面临新的交易细节、复杂多样的支付手段和各种复杂多变的财税、会计计量和计价方法选择、确认问题。新变化要求支付单位和办税人员在按月（次）“预扣预缴税款”时，全面掌握税法规定，核算准确无误，以避免错误计量和计算导致的多缴、少缴、错缴、漏缴、欠缴税款。

另外，案例解析中的扣除费用标准，应纳税所得额和应纳税额的扣除计算、确定，“大综合”“小综合”年度汇算清缴计算过程，适用税率和速算扣除数等数据的查找都有较大难度，核算容易出错。如果企业财税人员税务专业知识不足，可以聘请注册会计师、专业税务师、高水平专业代理记账公司的税务代理、高校中的税务教授（专家）来协助处理纳税申报事宜。

3.不能正确理解“预扣预缴税款”存在“时间滞后差异”遗漏纳税申报的风险。如案例推演计算的结果所示，新个税法规定的“预扣预缴”方法与过去“代扣代缴”方法有1个月的“时间滞后差异”：①当月计算代扣税款改为当月计算预扣税款；②当月代缴税款改为下月预缴税款；③存在跨年时间差，当年12月份预扣的税款，要等到下年1月15日前预缴。

需要特别注意的是，在下年1月申报预缴上年12月税款时，可能面临元旦、春节放假等原因导致的多项繁杂工作重复交叉的情况。特别是若企业的某个财务人员兼任办税人员则很容易忽视1个月的时间滞后差，导致遗漏申报预缴上年度12月的税款。

（三）个人纳税申报风险

1.报送“专项附加扣除”信息时弄虚作假的风险。新个税法在减轻纳税人实质性税负方面，最大的变化有：①提高了起征点，为5000元；②增加了六大专项附加扣除即子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等。六大专项附加扣除由纳税人个人以“诚信基础”通过扣缴义务人报送，向税务机关提供真实、准确的信息，但并不排除会有纳税人为达到“多附加扣除”的目的，有意提供虚假、不准确信息的情况。

为此，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定：①扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的相关信息。扣缴义务人发现纳税人申报虚假信息的，应当提醒纳税人更正；纳税人拒不更正的，扣缴义务人应当告知税务机关；②税务机关核查专项附加扣除情况时，有关部门、企事业单位和个人应当协助核查。核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。

2.年度汇算清缴核算错误和漏申报的风险。一直以来，我国居民个人的纳税意识比较淡漠，也不懂税法计算的繁杂过程和汇算清缴的程序，存在很多习惯性的思维误区，如：①只要被支付所得的单位“代扣代缴”（现为“预扣预缴”，下同）了税款，就已经完成了纳税义务。特别是在多地取得工薪的情况下，更加不会意识到年终还存在着汇算清缴的纳税申报义务。②年度终了，既然平时都已经被“代（预）扣代（预）缴”了，当然就很少会主动汇总计算自己是否已经达到了“年所得在12万元以上必须自行申报”的条件，也就会漏报汇算清缴。③在多地取得工薪，认为在多地已经被“代（预）扣代（预）缴”的税款，想当然地认为无须再申报纳税，所以主动进行汇算清缴的纳税意识差。④由于年终汇算清缴的时间在3月1日～6月30日之间，有3～6个月的时间滞后差，个人也容易遗漏或忽视。⑤甚至有些纳税人自认为其社会知名度高、影响广泛，拒绝单位代扣代缴，从而产生逃避年度汇算清缴义务的恶意行为。

上述错误思维会严重误导纳税人的行为，从而产生不懂税务核算或者核算错误、漏申报纳税、不申报甚至拒绝申报的巨大风险。在旧个税法下，纳税人一般都习惯由支付所得的单位代扣代缴税款，并通过所在单位在年终后进行“汇算清缴”，难以主动申报纳税。新个税法实施后，纳稅人必须尽快转变并抛弃旧的习惯性思维，积极适应新变化，以免被税务稽查而形成偷税的巨大风险。

五、小结

如案例所述，税法规定的诸多细节，纳税申报计算和过程繁杂。“税收遵从”要求纳税人严格按照税法规定的方法和过程计算，并规范纳税。企业和个人纳税义务人囿于自身学识水平和纳税意识等多方面因素，一旦违法，会产生重大的税收风险。

综上，纳税人应严格按照税法规定计算、申报缴纳税款，严格做到“税收遵从”，规避税务风险，不仅仅是“依法治税”的需要，也是新时代“公平正义”的呼唤。

主要参考文献：

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[2]王章渊，王思琪..例解增值税和消费税的“实质性直接关联”[J]..财会月刊，2017（25）：111～115..

[3]王章渊，王思琪..个人投资者兴办多个独资企业应纳个人所得税的“实质课税”[J]..财会月刊，2017（28）：108～110..

[4]王章渊，刘美纯，蒋晶晶..新旧“企业境外所得限额抵免政策”的精准解析[J]..财会月刊，2018（13）：133～147..

[5]王章渊，刘美纯..新个人所得税法下预扣预缴税款的案例解析[J]..财会月刊，2019（7）：140～146..

作者单位：湖北工业大学经济与管理学院，武汉430068