我国企业会计准则体系的持续趋同评析

周华

【摘要】在次贷危机的大背景下，我国会计准则的国际趋同路径仍在艰难推进。2011年的《小企业会计准则》并未采用国际“先进”经验，反而受到业界好评。2011年财政部会计司时任司长刘玉廷号召有关各方积极参与会计准则国际趋同这项重大的系统工程，力争国际准则的重大修改能够充分考虑我国的实际。2017年以来，我国对会计准则体系和会计报表格式进行了一系列修订，实现与国际准则的持续趋同。

【关键词】次贷危机；小企业会计准则；持续趋同；会计准则国际趋同

【中图分类号】F230【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）22-0061-8

【基金项目】中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（中国人民大学科学研究基金研究品牌计划）“我国会计法规体系的优化路径研究——兼论国际财务报告准则的困境及其改进”（项目编号：16XNI006）

一、次贷危机期间的会计危机及变革

2008年9月，美国第四大投行、创立于1850年的雷曼兄弟申请破产保护，次贷危機到达顶峰。国际财经界强烈谴责公允价值会计具有显著的顺周期效应，称其助长了金融动荡。中国工商银行行长杨凯生在接受记者采访时指出，“国际会计准则的顺周期效应，使金融机构资产和负债的公允价值并不总是公允的，影响了一些金融机构抗御和化解风险的能力，容易加剧市场主体和社会公众的不理智”。

2008年10月13日，国际会计准则理事会匆忙修改与金融工具相关的公允价值会计规则，试图遏制国际准则对资本市场的负面影响。此举令刚刚与之趋同两年有余的我国企业会计准则体系陷入被动，但我国会计法规制定者很快做出决定，不再跟随国际会计准则的变动。

2009年2月20日，中国人民大学戴德明教授与笔者于2008年8月应中宣部全国哲学社会科学规划办公室要求提交的“关于完善我国会计法规体系的对策建议”经过严格评审，被列入《国家社会科学基金成果要报》上报决策层。该文件被批转后，经济监管部门调阅了相关研究成果。

2009年3月26日，中国人民银行行长周小川在央行网站主页发表文章指出，公允价值较之于历史成本加剧了市场的波动。4月11日，中国人民银行纪委书记王洪章也直率地指出，“公允价值计量准则看似馅饼实是陷阱”。这些振聋发聩的独立观点被广泛报道，给人以深刻的启迪。

2009年5月13日，财政部会计准则委员会委员刘玉廷与来访的财务会计准则委员会（FASB）主席罗伯特·赫兹一行在北京举行会谈。双方认为，中美两国分别是最大的新兴市场和发达市场国家，两国会计准则制定机构应加强合作。为此，双方达成下列共识：①双方响应G20峰会倡议，共同努力，积极推动建立全球统一的高质量财务报告准则。②从2010年开始，双方每半年在两国轮流举行一次会议，就会计准则国际趋同和国际财务报告准则的具体议题交换意见。③中国会计准则委员会每年向美国财务会计准则委员会派出一名交换工作人员。

2009年10月29日，我国财政部与世界银行在北京联合举行《中国会计和审计评估报告》发布会，世界银行副行长佩内洛普·布鲁克指出，评估报告充分肯定了中国会计审计准则建设和实施以及相关法律、市场环境建设所取得的成绩，并提出了有针对性的改进建议。她说，中国改进会计审计准则和实务质量的战略已成为良好典范，并可供其他国家仿效。

2009年11月4日，国际会计准则理事会（IASB）发布了新修订的《国际会计准则第24号——关联方披露》，不再简单地把同受政府控制的企业视为关联方，这样就大幅减少了中央企业和地方国有企业的信息披露要求，基本消除了与我国《企业会计准则第36号——关联方关系》的差异。

2010年，IASB通过年度改进项目对《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》（IFRS 1）进行了修改，允许首次公开发行股票的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，并进行追溯调整。此举有效解决了我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题。

2010年4月3日，财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》指出，会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。中国企业会计准则已于2005年实现了与国际财务报告准则的趋同，并致力于实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。

2011年9月9日，财政部印发的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》提出，“十二五”时期，会计改革与发展的总体目标是健全适应社会主义市场经济体制要求的会计体系。该纲要所提出的全面实施企业会计标准体系的构想是：在上市公司和大中型企业范围内，实施企业会计准则；在小型企业范围内，实施小企业会计准则；相应地，废止行业会计制度、企业会计制度等原有企业会计处理规定。

二、2011年的《小企业会计准则》

2011年10月18日，财政部印发《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行。《小企业会计准则》由准则正文和附录“小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表”组成。该准则没有采用公允价值会计、资产减值会计、权益法、递延所得税、预计负债、投资性房地产、交易性金融资产、可供出售金融资产、衍生金融工具、股份支付、商誉等理念及规则，这种立场对提高会计信息质量有积极意义。美中不足的是，其关于外币折算的汇兑损益规则与企业会计准则体系相同。

《小企业会计准则》和《企业会计准则——基本准则》相比，两者对资产、负债、所有者权益、收入和费用的定义基本相同，两者的重大差异主要体现在对利润的定义上。《小企业会计准则》所定义的利润，没有包含“公允价值变动收益”和“资产减值损失”等预期因素；因此，其利润的计算基本上具备原始凭证的支持。《小企业会计准则》没有定义“利得”和“损失”，而是专门给出了“营业外收入”和“营业外支出”的定义。如此算来，小企业的会计要素应该是八个。

同时，《小企业会计准则》所定义的资产、负债虽然与《企业会计准则——基本准则》相同，但准则正文体现“预期”因素的内容非常少，仅限于汇兑损益这一个方面。

如前所述，《小企业会计准则》的设计思路更为先进，它不是企业会计准则的简化版，而是基本符合会计法第九条规定的全新会计法规。除汇兑损益等少数规则以外，基本上找不到理论界所称的“国际会计惯例”的踪迹，会计规则的可操作性得以大幅提升，试举几例说明之。

第一，关于投资的核算规则。该准则把投资分为短期投资和长期投资，后者又分为长期债券投资和长期股权投资。这种分类与1992年的《企业会计准则》思路相同。同时，要求所有的投资一律按照实际支付的购买价款入账，没有采用将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产等四类的做法，也没有采用公允价值会计、资产减值会计、实际利率法等会计规则。第二，关于发出存货的计价方法。要求小企业采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的實际成本，没有引入移动加权平均法。第三，关于固定资产的预计弃置费用。《小企业会计准则》没有引入相应的内容。第四，关于无形资产的摊销。《小企业会计准则》没有引入加速摊销的方法。第五，关于资产减值会计。取消了所有的资产减值会计规则（包括坏账的备抵法、成本与市价孰低法等）。第六，关于负债。《小企业会计准则》没有引入应付债券等内容。第七，关于收入确认。要求销售退回一律在发生时冲减当期主营业务收入或其他业务收入，没有引入销售商品收入确认的条件等涉及风险和报酬是否转移的职业判断，也没有提及现金折扣的处理规则。第八，关于财务报表。小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及附注。该准则没有引入股东权益变动表。

三、2014年会计准则体系的修订

会计准则制定者早在2006年就指出，趋同不是我们的最终目的，我们不仅仅需要有其名，更要有其实。今后我国还要争取获得准则等效的确认，要努力使我国企业在其他国家或地区上市时，按照我国企业会计准则编制的财务报表不需再按当地准则进行调整[1]。

（一）会计法规制定者的理性反思

2011年11月，《证券时报》刊登财政部会计司时任司长刘玉廷2011年8月在中国会计学会常务理事会扩大会议上的讲话。他在讲话中对国际财务报告准则的修订动态进行了辩证分析，号召会计理论界和实务界、上市公司和有关监管部门紧急行动起来，积极参与这项重大的系统工程，结合我国经济和企业的实际，提出有说服力的证据，力争国际准则的重大修改能够充分考虑我国的实际。此外，他还批评了IASB推出的公允价值计量准则：“简单照搬理事会发布的公允价值计量相关准则，有可能会导致我国企业会计信息质量不可靠，从而影响企业利益相关方的判断和国家的宏观经济决策。比如，新发布的国际准则根据输入值的可靠性程度将公允价值分为三个级次。从公允价值层级角度分析，即使是第一、第二级次的可观察活跃市场交易价格，有时也并不完全等同于公允价值；通过各种估值技术基于不可观察的第三级次输入值产生的公允价值数据，更带有很强的主观随意性，其可靠性程度会大打折扣”。

刘玉廷所陈述的事实值得人们反思。长期以来，会计法规制定者和学术主流被IASB的宣传所蒙蔽，主流刊物也很少刊发少数质疑者的声音。业界纷纷感慨，如果这篇讲话稿在2006年以前就能刊行于世，会计法规可能就不会是现在的样子。但这种质疑之声究竟有没有对会计法规的起草者产生影响尚未可知。从后续发布的准则来看，似乎没有起到应有的作用。如何才能确保这种质疑之声有机会唤醒我国会计学术界呢？这是值得业界同仁思考并着力解决的问题。

2012年1月24日，国际财务报告准则基金会（简称“IFRS基金会”）宣布，中国证监会前首席会计师张为国顺利连任国际会计准则理事会理事。9月14日，我国财政部发布公告，宣布自2012年1月1日起，欧盟上市公司合并财务报表层面所采用的国际财务报告准则与我国企业会计准则等效。在此之前，欧盟已于同年4月11日采纳了两项指令法规及一项实施决定，承认中国企业会计准则与欧盟认可的国际财务报告准则最终等效，这一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。11月5日，财政部发布《企业会计准则解释第5号》。2014年1月17日，财政部发布《企业会计准则解释第6号》。

（二）企业会计准则体系吸纳2006年以来国际准则的最新变化

2014年上半年，财政部陆续发布了新制定的3份具体准则和修订的5份具体准则，包括《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）》《企业会计准则第40号——合营安排》《企业会计准则第30号——财务报表列报（修订）》《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》《企业会计准则第37号——金融工具列报》。这些准则反映了2006年以来国际准则的变化，前文所述的刘玉廷所反对的诸多规则悉数被引入我国企业会计准则体系。7月23日，财政部还对《企业会计准则——基本准则》进行了一处修改，将公允价值的定义修改为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格”，从而得以与《企业会计准则第39号——公允价值计量》保持一致。

2014年发布的会计准则采用了正文、指南和起草说明相互衔接、一气呵成的体例，改变了原来分别发布指南、解释、讲解的做法。这样有助于逐渐形成由基本准则、具体准则和解释构成的企业会计准则体系，从而为我国企业会计准则的后续发展和完善奠定基础。

IASB在这些准则的修订或制定过程中也表现出一如既往的热心和积极，我国会计准则的持续趋同成果也得到了IASB主席等相关人士的高度赞赏[2]。

1. 2014年：《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》。修订后的合并财务报表准则试图以新的“控制”概念来界定合并范围的确定标准。准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

上述控制概念具有三项基本要素：权力、可变回报、权力与回报的关联。不难看出，新的“控制”概念仍然难以用于准确界定合并财务报表的合并范围。原因在于，合并报表本身并非针对法律意义上的民事主体而言的，因此，不可能形成科学的合并范围的界定标准。

2. 2014年：《企业会计准则第39号——公允价值计量》。其中规定，有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，主要包括市场法、收益法和成本法。相关资产或负债存在活跃市场公开报价的，企业应当优先使用该报价确定该资产或负债的公允价值。

准则要求企业遵照公允价值层次进行公允价值计量。企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，然后使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。采用第一层次输入值进行公允价值计量的做法，就是业界惯常所称的盯市会计。第二层次输入值是除第一层次输入值（即未经调整的报价）外的相关资产或负债的直接或间接可观察的输入值。如果在进行公允价值计量时使用了重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，那么，企业应当将该公允价值计量结果划分为第三层次。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。采用第三层次输入值进行公允价值计量的做法，就是业界惯常所称的按模型定价。

四、全面推进管理会计体系建设

2014年10月27日，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出了“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系”的目标。12月1日，财政部发布文件，宣布在会计准则委员会委员基础上组建会计标准战略委员会，由会计标准战略委员会负责就我国会计标准制定、实施和国际趋同的发展战略向会计准则委员会提供咨询意见。

五、重申趋同路线图

2015年10月13日至16日，IFRS基金会受托人在北京召开会议，其间，IFRS基金会受托人与我国财政部的代表举行了双边会议。双方对中国会计准则委员会与IASB于2005年11月在北京发布的联合声明给予了充分肯定，认为该联合声明已经实现了其目标，特别是，中国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，并且中国企业会计准则的实施显著提升了中国企业财务报告的质量及透明度。11月18日，双方发布《中华人民共和国财政部与国际财务报告准则基金会联合声明》，财政部的代表进一步重申了中国对基金会工作的持续支持，以及为实现二十国集团所认可的全球统一的高质量会计准则这一目标的不懈努力，同时重申中国将通过与国际财务报告准则的全面趋同来实现这一目标的愿景。

2015年11月4日，财政部发布《企业会计准则解释第7号》。12月16日，發布《企业会计准则解释第8号》。至此，企业会计准则体系由1份《企业会计准则——基本准则》、41项具体准则、一套应用指南和8份准则解释组成。

2016年10月8日，财政部印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》。该纲要提出，要继续保持企业会计准则的国际趋同。

六、2017年以来会计准则体系和会计报表格式的修订

（一）2017年：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（修订）

2017年3月31日，财政部发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》。这些准则是借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）制定的。

自1973年布雷顿森林体系瓦解以来，如何应对日新月异的金融创新一直是会计准则制定机构所面临的重点和难点问题。在FASB和IASB于2002年签署的“诺沃克协议”中，金融工具会计是双方联合研究的重点议题之一。次贷危机爆发期间，国际财务报告准则受到了国际财经界的广泛谴责，金融工具会计准则首当其冲，公允价值会计和贷款损失准备的计算规则更是成为焦点问题。2009年4月，IASB承诺分三个阶段（即金融资产和金融负债的分类、摊余成本和金融资产减值、套期会计）对《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS 39）进行修订。随后陆续公布了各阶段的征求意见稿。2014年7月，IASB公布IFRS 9，该准则于2018年启用，从而取代了IAS 39。

1.金融资产的分类。准则规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：①以摊余成本计量的金融资产；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新国际准则的金融资产分类甚是玄妙。其逻辑可简单概括如下：如果企业持有金融资产的商业模式以收取合同所约定的现金流为目的，且合同条款规定了本金和利息等主要现金流的具体交割日期，则应将该金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产。如果企业持有金融资产的商业模式以收取合同所约定的现金流并出售该金融资产为目的，且合同条款规定了本金和利息等主要现金流的具体交割日期，则应将该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除上述两类以外的金融资产一律划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。会计主体可以在将特定的权益工具投资登记入账时，行使一次公允价值选择权，即可以选择将权益工具投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该选择权一旦行使就不可反悔，以避免确认或计量的不一致性（即“会计不匹配”）。

乍一看来，IFRS 9对金融资产的分类与此前的IAS 39存在较大的差异，似乎是此番修订的标志性成果。但实际上，IAS 39和IFRS 9其实都是把金融资产分为上述三类。具体而言，企业的债务工具投资可以在这三类之间进行划分，企业的权益工具投资可以划分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。表面上看，IFRS 9引入“商业模式”“合同现金流量特征”作为分类标准，似乎解决了IAS 39按照管理层意图对金融资产进行分类所存在的主观性过强的问题。但“商业模式”“合同现金流量特征”仍然是管理层意图的体现，因此，IFRS 9对金融资产分类的改变仅仅是辞藻上的变化，问题的实质（即混合计量模式的逻辑困境）仍然没有改变。

2.贷款减值的预期损失模型。IFRS 9引入了“预期信用损失”概念，从而使得贷款损失准备的计算摆脱了此前IAS 39要求只有在具备“客观证据”时才能对“已发生损失”计提贷款损失准备的规定。预期信用损失，是指以违约概率为权重所计算的信用损失的加权平均数。换言之，企业只要存在金融资产，就要在报告日估计其预期信用损失，预期信用损失的后续变化也应记载于账簿中。如果金融工具的信用风险自其登记入账以来发生显著的增长，则应对其整个后续存续期间的预期信用损失计提贷款损失准备，否则应对其未来十二个月的预期信用损失计提贷款损失准备。也就是说，对于非不良贷款，要计算未来十二个月的预期信用损失；对于不良贷款，要计算其后续存续期限内的预期信用损失。

预计损失模型的设计理念是，计算实际利率时，预计现金流量的计算需要把预期损失考虑在内。如果最新预计的预期损失比先前预计的多，则应将因资产减值额的变化而发生的损失记入“资产减值损失”科目；如果最新预计的预期损失比先前预计的少，则应将因资产减值额的变化而形成的利得确认为当期利润。

2009年11月，IASB发布征求意见稿《金融工具：摊余成本和减值》。该文件中的资产减值模型要求银行在初始确认时就把贷款整个存续期间的预计损失纳入实际利率的计算，该实际利率将持续使用至贷款到期之日。在贷款存续期间，银行需要针对预期损失的变化，按照原已计算的实际利率对贷款的摊余成本进行调整，其调整额计入当期（资产减值调整）收益或者（资产减值调整）损失。但反馈意见大多认为该算法过于繁琐。有鉴于此，IASB在其2014年7月公布的IFRS 9中给出了大为简化的规则，可概括为以下三个阶段。对于新发放的贷款，银行应当对其未来十二个月的预期信用损失计提贷款损失准备，此为第一阶段。在其后的报告日，若信用风险未发生显著上升，则仍旧沿用上期的做法（即对其未来十二个月的预期信用损失计提贷款损失准备），仍为第一阶段；若信用风险在本期发生显著上升，则应对其后续存续期限内的预期信用损失计提贷款损失准备，此为第二阶段。后续期间，若信用风险继续发生显著上升，则应对其后续存续期限内的预期信用损失计提贷款损失准备，此为第三阶段。在第一阶段和第二阶段，企业应采用实际利率、基于账面余额计算利息收入。在第三阶段，企业应采用实际利率、基于摊余成本（其实是指扣除累计计提的损失准备后的净额）计算利息收入。

IFRS 9规定，在计量预期信用损失时，应当将以下因素考虑在内：以违约概率为权重计算的预期损失的加权平均數；货币的时间价值；所有合理的支持性信息，包括前瞻性信息。

（二）2017年：《企业会计准则第23号——金融资产转移》（修订）

1.金融资产转移的含义。会计准则所称的金融资产转移，仅指以下两种情形：

（1）转让收取金融资产现金流量的合同权利。有的时候，转出方会把收取金融资产现金流量的合同权利转移给转入方。例如，票据的背书转让和贴现。在这种情形下，转出方可基于合同条款判断金融资产风险和报酬的转移情况，从而确定是否终止确认该金融资产。

（2）过手证券。过手证券又称转手证券，常见于资产证券化的情形，是指转出方保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：①企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方，总而言之就是不垫款。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。②该金融资产只能用作履行义务（即向最终收款方支付现金流量）的保证，不得出售或用于抵押，即转出方不得把金融资产挪作他用。③企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误，即延误最长不超过三个月。也就是说，转出方一旦收到钱就需要尽快“过手”交付给转入方。上述三条可以概括为，过手协议对转出方的要求是“不垫款”“不挪用”“不延误”。

企业在贴现、保理、债券回购等业务中所转让的债权（如应收账款、应收票据、债权投资等），商业银行在资产证券化业务中向特殊目的主体出售的贷款，究竟应当作为资产销售还是作为担保借款处理？这些问题就是金融资产转移这份准则要解决的核心问题。所谓“作为资产销售处理”，也就是把金融资产从转出方的资产负债表上注销，用会计准则语言来表述，也就是金融资产的终止确认，俗称金融资产“出表”。“出表”意味着金融资产成为表外业务，这是金融监管部门、证券投资者等会计信息使用者关注的热门话题。所谓“作为担保借款处理”，就是将转出的债权用于权利质押，转出方应当在收到款项时记录一项负债。根据现行会计准则的规定，金融资产的转移不一定必然导致终止确认（即“出表”）。

2.金融资产转移的会计规则。金融资产转移的会计规则既考虑“风险和报酬”的因素，又考虑“控制”的因素，可简要概括如表所示。

总体上来看，自FASB主导公认会计原则制定权以来，会计规则的立场一直是步步紧跟金融资产转移的业务形式的变化，为资产证券化业务大开绿灯。历次会计规则的变化只不过是顺应业务形式变化所做的小幅调整，没有实质性的变化。

在继续涉入法下，需要判断风险和报酬是否转移，需要判断转出方是否对被转移金融资产保留了控制，需要估计继续涉入被转移金融资产的程度等。但神奇的是，准则居然炮制出了“既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬”的情形。对此，业界同仁戏谑道：如果转出方既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，那么，这些风险和报酬到哪里去了？

（三）2017年：《企业会计准则第24号——套期会计》（修订）

《企业会计准则第24号——套期会计》乃是从IFRS 9直译而来。IFRS 9所提及的套期会计仅指一般套期会计规则，不包括宏观套期会计规则。

套期会计规则出台后，就产生了利用套期会计规则掩盖金融投机活动的可能。对此，准则为套期会计规则规定了严格的适用条件。其设计思路是，只允许真正从事套期保值交易的企业采用套期会计方法。但IAS 39所规定的套期有效性的判断条件过于苛刻，例如，它要求企业在同时满足“预期有效性”和“实际有效性”（或称作追溯有效）这两个条件时才能认定套期高度有效。实际有效的判断标准是，套期工具与被套期项目的价值变动比值应当在80%～125%之间，此即所谓“80/125准则”，乃是美国证监会职员所提出的操作标准，缺乏理论依据。

IFRS 9使得套期会计的适用条件更加宽松，主要表现在以下三个方面：第一，取消了判断套期有效性的80/125准则，改为采用描述性的、弹性化的标准；第二，套期有效性的判断仅仅要求具备预期有效性，不再要求具备追溯有效性；第三，扩大了合格的被套期项目的包含范围，所有风险敞口的组成部分都可以被指定为被套期项目。如此修改以后，企业所关心的、承受价格变动风险的所有事情（包括账上已经记载的资产和负债，以及账上没有记载的事项），都可以被指定为合格的被套期项目。

与金融学中通常按照金融工具种类对套期保值行为进行分类（即基于远期的套期保值、基于期货的套期保值、基于期权的套期保值和基于互换的套期保值等）的做法不同，IAS 39基于管理层意图，把套期保值会计规则分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。IFRS 9照单全收，未予更改。IFRS 9所给出的一般套期会计规则究竟有没有实质性的改变？没有。它只是对IAS 39中的繁琐细节进行了局部简化。

综上所述，IAS 39系根据美国证券市场上的公认会计原则改编而来，缺乏合理逻辑。IFRS 9完整地继受了IAS 39的实质性缺陷，仅仅在辞藻和技术细节上进行了修改。这次修改历时悠久，但进展甚微。IASB宣称，其在上述修订过程中共发布6份征求意见稿、1份增补文件和1份讨论稿，收到近千份的反馈意见。这一方面反映了该机构工作人员的勤勉态度，但另一方面也反映了国际准则缺乏理论内核的窘迫现实。

（四）2017年：《企业会计准则第37号——金融工具列报》（修订）

2017年5月2日，财政部发布《企业会计准则第37号——金融工具列报》（修订）。该准则是借鉴《国际会计准则第32号：金融工具列示》（IAS 32）和《国际财务报告准则第7号：金融工具披露》（IFRS 7）制定而成的。该准则针对金融工具确认和计量、金融资产转移和套期会计等三项准则的修订，在财务报表列報层面做出了相应调整。取消了“持有至到期投资”项目，改为“债权投资”项目。取消了“可供出售金融资产”项目，改为“其他债权投资”“其他权益工具投资”项目。

（五）2017年：《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》

2017年4月28日，财政部印发《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。该准则是借鉴《国际财务报告准则第5号：持有待售的非流动资产与终止经营》（IFRS 5）制定的。

企业主要通过出售（而非持续使用）一项非流动资产（或处置组）的方式收回其账面价值的，应当将该项非流动资产（或处置组）划分为持有待售类别。

对于在取得日划分为持有待售类别的非流动资产（或处置组），企业应当将其“划分为持有待售类别之前的初始计量金额”和“公允价值减去出售费用后的净额”进行比较，以两者中的较低者作为该资产的初始计量金额。除企业合并中取得的非流动资产（或处置组）外，由于将非流动资产（或处置组）以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

后续资产负债表日，持有待售的非流动资产的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

（六）2017年：《企业会计准则第16号——政府补助》（修订）

该准则在保留总额法的基础上引入了净额法。同时，要求企业对与其日常活动相关的政府补助，按照经济业务实质，计入其他收益（值得注意的是，其他收益属于营业利润的组成部分）或冲减相关成本费用；对与其日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。准则制定者认为，这一会计处理方法的变化有助于更好地反映政府补助的经济业务实质。其理由是：实务中，企业取得的一些政府补助与企业的日常活动密切相关，如研发活动补助等，有些补助还有国家税法支持且具有持续性的特点，将这些政府补助不加区分地都计入营业外收入，难以真实地反映企业的经营情况和营业利润。修订后的政府补助准则以是否与日常活动相关对政府补助进行了区分，与日常活动相关的政府补助影响营业利润，与日常活动无关的政府补助影响营业外收支，这样区分的目的就是更加真实地反映企业的经营活动及营业利润。

（七）2018年：《企业会计准则第14号——收入》（修订）

2018年3月27日，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），该准则是借鉴《国际财务报告准则第15号：客户合同收入》（IFRS 15）制定的，该准则适用于企业在销售商品和提供服务过程中与客户订立的合同。

该准则的核心原则是，企业应当根据其向客户销售商品或提供劳务的模式来记录营业收入，营业收入的金额应当是其销售商品或提供劳务所收取（或应收取）的对价。为贯彻上述原则，该准则推出了一套被称作“五步法”的会计处理规则。第一步，识别与客户订立的合同，即判断某项合同是否属于准则的调整范围，且满足准则所规定的5项条件。第二步，识别合同中的单项履约义务，并进一步区分为在某一时段内履行的义务和在某一时点履行的义务。第三步，确定交易价格。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。第五步，在履行每一单项义务时确认收入。具体而言：对于在某一时段内履行的义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

值得强调的是，《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）基于法律上的权利和义务概念，重新强调了配比概念，这是会计规则制定进程中的标志性成果之一。其所推行的“五步法”看似繁琐，实际上却具有权责清晰、因果关系明确等优点，因而，这套算法更能满足复杂合同的会计处理需要，适用于各类为企业带来营业收入的合同（无论业务期限长短、业务内容多寡、业务性质如何）。正如IFRS 15所称，“五步法”是一个更健全的框架，能够适用于复杂的交易。

当然，这样一套包罗万象的“五步法”收入确认模型，也存在局限性。一方面，这样复杂的收入确认方法对于社会经济生活中常见的即时完成的单一业务内容而言，无疑过于复杂。对于业务内容单一的业务合同，如果仍然固守“五步法”，那未免太过小题大做了。另一方面，现实中的合同法律关系千变万化，实在难以用一套算法来网罗全部的业务模式。实际上，修订后的收入准则仍然不得不给出了长篇的特定交易的会计处理规则。

（八）2018年：《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）

2018年12月7日，财政部印发《企业会计准则第21号——租赁》，该准则是借鉴《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）制定的。

“租赁合同”，是指在约定的期间内，出租人将资产（又称基础资产）使用权让与承租人而获取租金的合同。为确定一份合同是否让渡了在一定期间内占有并使用已识别资产的权利，企業应当评估客户在使用期间内是否有权获得该资产所产生的几乎全部经济利益，并有权主导该资产的使用。

新的租赁合同准则取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人一律按照融资租赁进行会计处理。在租赁期开始日，承租人应当针对租赁合同确认使用权资产和租赁负债。但是，对于采用简化处理方法的短期租赁合同和低价值资产租赁合同，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统性方法计入相关资产成本或当期损益。如果其他系统性方法能够更好地反映承租人受益模式的，承租人应采用该系统性方法。

出租人应当在租赁开始日将租赁合同分为融资租赁合同或经营租赁合同。新的租赁合同准则沿用了原准则中出租人的会计处理规则。

七、企业财务报表格式的修订

财政部先后于2017年12月25日和2018年6月15日，发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》和《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》。

至此，企业会计准则体系由1份《企业会计准则——基本准则》、42项具体会计准则、一套企业会计准则应用指南和12份企业会计准则解释组成。

●本文为《会计规则的由来》系列文章之十六。

主要参考文献：

[1]王军..认真学习贯彻企业会计准则体系切实维护资本市场稳定持续发展[J]..会计研究，2007（1）：3～9..

[2]余蔚平..认真贯彻企业会计准则全面提升会计信息质量[J]..会计研究，2014（6）：3～7..

作者单位：1.中国人民大学商学院，北京100872；2.中国人民大学财务会计研究所，北京100872；3.中国人民大学会计创新应用支持中心，北京100872