浅析建筑业差额征税的财税处理

摘要：2016年5月1日全面实行“营改增”以来，建筑业现行增值税法规中套用了许多原营业税下的做法，因此出现了一些本行业特殊处理的规定做法，例如为了保障现行财政格局不变的权宜之策采用了异地项目就地预缴增值税、附加税、所得税等税收的政策：为了保证建筑行业整体税负只降不升，允许那些实测增值税负较高但符合条件的项目可采用简易计税仍沿3%税率，实际税负为2.91%：原营业税下采用的差额征税也平移过来，但税额的计算及会计处理都有所不同。一般纳税人提供建筑业服务，简易计税的项目采用差额征税全额开票方式，是真正意义上的“差额征税”：一般计税项目采用全额开票计算销项税额，凭票抵扣进项税额的方式，只是在异地项目预缴税款时分包税额进行抵减。

关键词：建筑业;差额征税;财税处理

一、建筑业一般纳税人选择简易计税项目的差额征税账务处理

（一）差额征税的计算

案例J：A建设有限公司（简称A公司）为施工总承包单位，一般纳税人，承包甲房地产开发公司（简称甲公司）住宅楼项目，土建部分白行施工，水电暖部分分包给X安装公司（简称X公司），钢材、混凝土南甲方供应，现在收到进度款1000万元，自行施工发生成本600万元，X公司开来300万元安装发票。

该项目是甲供材项目可采用简易汁税，入账的成本费用不管取得是增值税专票还是普通发票均需全额计入成本。A公司应按税率3%开具给甲公司1000万元含税增值税发票。甲公司可根据开发项目的需要要求A公司开具税率3%的增值税专用发票抵扣29. 13万元（1000÷1.03×3%）。X公司提供的是专业分包服务，因此A公司在申报该笔1000万元进度款的税金时可以差额抵减X公司开具的300万元发票，即按700万元（1000-300）计算交纳增值税20.39万元（700÷1.03×3%），另外注意不管此时安装公司开具的是3%税率还是9%税率的增值税专用发票，都用该方式差额征税。

（二）差额征税的账务处理

1.案例一，A公司在发生土建成本时

借：工程施工——合同成本600

贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款600

2.A公司在收到X公司安装费发票时

借：工程施工——合同成本300

贷：应付账款-X公司

300

借：应交税费——简易计税8.74

贷：工程施工——合同成本8.74

3.A公司在资产负债表日时，按完工百分比法确认收入

借：主营业务成本

工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

4.A公司在结算进度款时

借：应收账款1000

贷：工程结算970.87

应交税费——简易汁税29.13

借：工程结算 970.87

贷：工程施工——合同成本891.26

工程施工——合同毛利79.61

（三）异地预缴税款的差额征税

国家税务总局（ 2016）第17号公告第四条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法汁税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。国家税务总局（ 2017）第11号公告中规定：自2017年5月1日起同一地级行政区域范围内跨县（市）提供建筑服务，不再向建筑服务发生地预缴。

因异地预缴税款的征收率与本地增值税率、分包扣除规定一样，因此计算方式方法及账务处理是一样的，只是把相关税款都交到建筑服务发生地。

二、建筑业一般纳税人选择一般计税项目的差额征税账务处理

（一）差额征税的计算依据

财税（ 2016） 36号文中对建筑业简易计税项目的相关规定：一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用一般汁税方法汁税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照2%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

一般汁税项目在机构所在地区的不存在差额征税问题，分包款发票按增值税进项税额抵扣进理。一般计税项目只有在异地项目就地预缴税款时才存在差额征税问题。

（二）一般汁税项目异地预缴税款的差额征税计算

案例二：B建设有限公司（简称“B公司”）为施工总承包单位，一般纳税人，在异地承接乙房地产开发公司（简称“乙公司”）住宅楼项目，采用一般计税，土建部分自行施工，水电暖部分分包给X安装公司（简称“Y公司”），现在收到进度款1000万元，自行施工发生材料成本600万元（其中300万元取得税率为13%的材料增值税专用发票），Y公司开来税率为9%的300万元增值税专用发票。

该项目在项目所在地应预缴的增值税为（1000- 300）÷1.09x2%= 12.84万元（附加税按比例计算略）。此时抵扣分包方金额，不管其提供的是否是专票，但在机构所在地核算申报项目的增值税时应凭专票抵扣。

（三）异地预缴税款的一般计税项目差额征税的账务处理

1.案例二：B公司采购材料时

借：原材料

265.49

應交税费——应交增值税（进项税额）34.51

贷：应付账款/应付票据/银行存款

300

2.B公司在收到Y公司专票时

借：工程施工——合同成本

275.23

应交税费——应交增值税（销项税款抵减）24.77

贷：应付账款-Y公司

300

可以差额抵扣的部分，按《增值税会计处理规定》应汁入应交增值税下三级科目“销项税抵减”作为差额抵扣的依据，一般不计入“进项税额”，因“进项税额”是项目的常规抵扣项目不能直接认定为差额抵扣的依据。

3.在当地预缴增值税时

借：应交税费——预缴增值税 12.84

贷：银行存款

12.84

期末结转至应交税费下二级科目“未交增值税”，如期末未交增值税为贷方余额，即为欠税，需在次月向机构所在地交纳。（会计分录略）

三、结论

建筑业差额征税的会计处理，差额抵减的税款简易计税项目通过“应交税费——简易计税”账户核算，一般汁税项目通过“应交税费——应交增值税（销项税款抵减）”账户核算，二者都冲减了原项目成本。简易计税方式下才是真正的差额征税，一般计税方式下整体是按增值税原理，差额部分只有取得增值税专用发票才能抵扣，只有在异地施工时当地预缴税款时采用差额计算预征税款，不影响项目的实际税负，这种操作给企业的增值税核算申报管理带来麻烦，实际是沿用原营业税做法的弊端，不符合增值税的一般原理，随着我国财税政策的深化改革，会进一步完善相关法规。

参考文献：

[1]邹忠明.营改增后跨区域经营建筑业增值税相关业务处理[J].财务与会计.2016（ 18）：12.

[2]刘霞，王伟明.增值税差额征税项目的会计处理[J].中国税务，2017（6）.

[3]王湔璋浅谈营改增差额征税的财税处理[J].中国商论，2018（ 17）：47.

作者简介：

王柏春，泰玺控股集团有限公司，山东淄博。