政府会计改革及新旧制度下实务衔接思考

摘 要：《政府会计准则-基本准则》的颁布，标志着我国政府会计制度正在建立和完善，也意味着原先的预算会计将推出历史舞台，我国迎来政府会计时代，新制度时代背景下，如何解读新政府会计制度，理解新制度的意义和作用，以及如何做好新旧制度衔接会计实务工作显得尤其重要。

关键词：政府会计;新旧制度衔接;理论创新

长期以来，中国政府领域实施的主要是“收付实现制”为基础的预算会计，主要涵盖“财政总预算单位会计”、“行政单位会计”与“事业单位会计”。预算会计要求预算单位财务报告制度以收付实现制作为会计基础，并编制决算报告。但是随着经济社会发展，仅实行决算报告制度，无法科学、全面、准确地反应政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。因此，2014年，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式确立了我国权责发生制度政府综合财务报告制度改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套设施、实施步骤和组织保障。2015年陆续发布《政府会计准则--基本准则》，政府会计具体准则及应用指南以及政府会计制度，标志着我国政府会计制度基本建立。

一、新政府会计改革的意义与作用

新政府会计制度统一了预算会计制度，解决了原制度体系各自独立，口径不一的问题。改革前的预算会计制度下，我国预算会计制度分为财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度，而其中的事业单位会计制度又包括医院、高校等9个不同的具体执行会计制度，另外，行政单位与事业单位在具体会计核算体系、报表口径等相关方面又存在着一定的差异，这样的不同口径财务核算，不仅给财政部门汇总报表带来不便，而且财务报表使用者可理解性被弱化，在一定程度上加深监督部门的监督障碍。但是新政府制度统一了预算会计制度，保证了同一业务在不同性质单位进行同样核算，于是增加了财务信息可比性，从而增强了监督部门对行政事业单位经济行为的监督。

现今，我国会计主要分为企业会计和预算会计两大体系。现行的企业会计制度是在1993年进行改革的，改革后的企业会计制度逐步与国际接轨。但是预算会计从1998年开始的改革，但是彼时的改革还是同国际方面还存在着一定差距：比如继续执行收付实现制、不计提折旧、缺乏成本观念等。直至2019年，财务会计功能的引入，改变了行政事业单位重预算会计功能、轻财务会计功能现象，从而使行政事业单位会计核算具备了企业会计核算的基本功能。比如，对“国有资产”开始计提折旧，不再一次性计入当期支出，不仅更加准确地计量了单位当期运行成本，而且准确反映了当期固定资产价值，这在记账根源上解决了长期以来行政事业单位资产虚增的问题。 因此，新制度的不断发展完善，是符合了国家继续坚持改革开放的大政方针的。

笔者在授课《新政府会计实务》过程中，不少学生会有这样的疑惑，为何我国的政府会计制度会发生如此重大的改革，现在施行的新政府会计制度，在一定的程度与其他国家有些近似，换言之，为什么我们没有在一开始选用财务会计与预算会计组合的政府会计制度呢？这个其实是与我国政府会计历史发展演变直接关系，接下来，笔者将通过时间轴的方式，梳理一下我国政府会计的改革之路。

二、我国政府会计制度的历史演变（政府会计演变时间轴）

我国其实在古代已经有了政府会计制度，政府会计在我国古代称为官厅会计。我国有文献记录的最早官厅会计是在公元前11世纪的西周时代。在以后的一些朝代中，官厅会计制度不断地完善，机构也相应地有所变化。例如，秦、汉两朝实行丞相、太尉和御史大夫的三卿制。到了近现代，中华民国成立后，中央和地方各级政府机关的会计称为政府会计。最初的政府会计由财政部下设的会计司负责管理，1931年4月国民政府主计处成立，下辖会计、岁计、统计三局，其中会计局负责掌管政府会计组织的制度設计、人员任命以及核算监督、报表汇总等事务，岁计局负责编制审核政府组织的预决算。

1949年，中华人民共和国成立后，我国以苏联预算会计制度为蓝本建立起来的计划经济体制下的预算会计。因为当时我国是计划经济，苏联的预算会计制度无疑是最适合当时中国政府会计的制度选择。而随着市场经济的开放，尤其是改革开放，旧的预算会计制度慢慢呈现出旧制度的缺陷，于是，1997年财政部根据社会主义市场经济要求，对预算会计制度进行了较为全面的改革，先后指定并颁布了《财政总预算单位会计》、《行政单位会计》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》。2012年财政部又陆续发布了《行政单位财务规则》《行政单位会计制度》《事业单位财务规则》《事业单位会计制度》，2014年，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式确立了我国权责发生制度政府综合财务报告制度改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套设施、实施步骤和组织保障。2015年陆续发布《政府会计准则--基本准则》，政府会计具体准则及应用指南以及政府会计制度，标志着我国政府会计制度基本建立。并于2019年正式施行。新政府会计制度无论在理论创新方面彰显出绝对的优势。

三、新政府会计制度的理论创新

（1）新政府会计制度构建了政府预算会计和财务会计两大体系

《基本准则》构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。与实行多年的预算会计核算体系相比，新制度强化了政府财务会计核算，即“政府会计=预算会计+财务会计”，预算会计依然实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。分设两套不同体系的套账，预算会计核算形成决算报告，符合财政收支两条线的要求，而财务会计核算形成财务报告，跟企业会计制度一样，从而可以全面、清晰反映政府预算执行信息和财务信息。

（2）确立了“3+5要素”的会计核算模式

《基本准则》规定中，预算会计的会计要素有3个：预算收入、预算支出和预算结余，而财务会计的会计要素有5个：资产、负债、净资产、收入和费用。值得一提的是，在财务会计中首次提出收入、费用两个要素，这个有别于2019年之前的预算会计中的收入和支出要素，主要是为了准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效，突显我国政府的受托责任观念，同时，按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素重新进行了定义。

（3）科学地界定了会计要素的定义和确认标准

《基本准则》针对每个会计要素，对其定义和确认标准进行了规范，并为在政府会计具体准则和政府会计制度层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，保证了政府会计标准体系的内在一致性。尤其是《基本准则》对政府资产和负债进行界定的时候，充分考虑了当前财政管理的需要，打个比方，在界定政府资产时，尤其强调了“服务力”这一个概念，这是一个空前的创新，另外，除了自用的固定资产等以外，也将公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等也纳入政府会计核算范围;对政府负债进行界定时，强调了“现时义务”，将政府因承担担保责任而产生的预计负债也纳入会计核算范围。

（4）明确了资产和负债的计量属性及其应用原则.

《基本准则》提出，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。同时，《基本准则》强调了历史成本计量原則，即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史.成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定既体现了资产、负债计量的特性，也充分考虑了政府会计实务的现状。

综上可以看出，此翻改革是空前的，因此，这也给行政事业单位在实践上带来一番挑战，如何做好新旧制度的衔接问题，成为政府会计课题的一个大热点。

四、基层政府单位如何做好新旧制度衔接

2019年4月1号起开始实施新政府会计制度，制度要求行政事业单位要在一定的时间内坚决按照新制度反应单位经济行为。并做好新旧制度的良性衔接，因此，行政事业单位务必要对会计人员进行培训，鼓励相关会计人员自主学习，有条件的单位引进会计核算的计算机软件系统辅助协调新旧准则衔接。新的政府会计制度会对会计核算体系和管理模式进行新的改动，比如，对出售、置换固定资产，旧制度的会计处理为：“借：固定基金;贷：固定资产”新制度下，要求按照固定资产的账面价值，“借：待处理财产损益、累计折旧;贷：固定资产”实现或批准时，再做“借：资产基金;贷：待处理财产损益”。所以相关工作需要在这些方面的内容都要进行重点学习，将新旧做账方式二者进行比较;会计核算过程中要能够找到二者不同的地方，可以掌握到新的核算模式。

另外，在一些旧制度无法监督管理到的环节，尤其要加强管控，比如：强化对明晰资产占有、使用和维护管理的责任主体，按照规章制度将属于单位的政府储备物、资公共基础设施、保障性住房等资产包括单位受托管理的资产进行登记入账，进而确保国有资产信息全面完整。其次，要加强清理和计算统计资产，负债，开支，成本等提供有根据的信息;尤其要重点关注“基本建设”会计项目，强化核算“基本建设”会计账务的工作，同样需要及时地将已经交付使用的建设项目变为资产等，遵守规定按时定时去办理“基本建设”项目竣工财务决算手续，提前对“基本建设”投资业务纳入单位统一账簿进行会计核算做出准备;

最后，相关行业主管部门须加强对单位资产核算工作的监督;各级财政部门要加强对单位资产核算工作的监督检查，并对没有遵循新政府会计制度来进行核算的有关单位，都应该按照规章制度来进行处理。

参考文献

[1]财政部.行政单位会计制度.财库[2013]218号，2013（12）

[2]财政部.新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定.财库[2013]219号，2013（12）.

[3]郭源源.新时代推进政府会计改革的思考[J].财务经融，2019（12）.

[4]雷晓晴.探析新阶段我国政府会计制度的改革[J].纳税，2019（11）.

[5]熊冬红.新旧《财政总预算会计制度的比较研究》[J].财会通讯，2018（20）.

[6]杨蕾.新阶段我国政府会计制度改革的思考[J].财税金融，2019（24）.

作者简介：林戴嘉（1988_03）女，汉族，广东揭阳，硕士研究生学历，讲师/中级审计师，广东创新科技职业学院会计教师，研究方向：会计，税务。