浅析“五步法”收入确认计量模型的纳税影响

摘要：通过税务检查实务中的案例，分析新准则下收入确认计量的五步法模型对涉税风险的降低，从而保障国家财政税收。从建筑施工企业收入确认计量的最新准则的应用着手，分析五步法模型确认计量收入对建筑施工企业纳税风险的影响。

关键词：收入确认计量模型税收风险

收入确认问题一直是财务人员账务处理中的重点问题，也是税务机关在历次税务检查中的关注重点。收入确认问题从整体上将包括两大方面即收入及时性确认与收入完整性确认。在收入确认方面，由于企业会计准则与税法相关规定存在税会差异，导致很多财务人员在税务处理方面一并按照会计准则要求处理，从而产生了涉税风险，尤其是在增值税和企业所得税的征管方面。2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，本次收入准则参照IFRS进行了较大的修订。原收入准则包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同准则，存在将各种收入确认简化的缺陷、同时收入准则与建造合同准则界定边界不明显。但是现实生活中的实例比较复杂，新准则为收入和建造合同制定了五步法模型、对收入和建造合同进行了统一，同时也对收入确认原则进行了更详细的说明。

一、新准则收入确认计量概述

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，新准则自2018年1月1日起施行。本次收入准则参照IFRS进行了较大的修订，体现了我们的会计准则与国际会计准则的趋同，新准则主要有以下几个方面：将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型;以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准;对于包含多重交易安排的合同会计处理提供明确的引导;特定交易或事项的收入确认和计量作出明确规定。影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、网络、软件、制造业。五步法模型具体包括以下内容：识别与客户订立的合同;识别合同中的单项履约义务;确定交易价格;将交易价格分摊至各单项履约义务;履行单项履约义务时确认收入。

二、建筑施工企业收入的确认计量纳税风险分析

建筑施工企业营业税改增值税后的纳税风险，主要是由于在计算增值税和企业所得税时存在收入确认时间界限不清晰，收入计量金额有误从而导致营业收入申报不真实，给国家财政税收带来不利影响。

（一）收入确认方面风险

项目的实施一般都在一年以上，确认收入时或分期确认，或按合同完成情况确认。甚至有些建筑施工企业将工程结算收入、合同外收入、工程差价收入挂账其他应收款项目，造成所得税管理控制方面难度较大。另外，建筑行业的增值税纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款或取得销售凭证的当天，销售额的确认与企业所得税、会计收入的确认有所不同，因此对《增值税申报表》的填列与应收账款、预收账款的变动可能存在一定的纳税风险。

（二）收入计量方面风险

税法上收入的确认与会计准则基本相同按完工百分比法确认，而工程成本的确认必须以取得正式发票为准，造成税法成本与收入不配比，企业提前反映利润，增加企业纳税负担。另外，施工企业按“潜规则”确认收入导致税收风险。在日常会计和涉税实务中，建筑施工企业大多数采用与发包方结算的金额确认收入，这种“实际结算”方法与税法和会计准则不符合，但却是一种建筑施工企业的一种“潜规则”。

三、“五步法模型”对收入确认计量的影响

新准则中收入的确认和计量的五步法模型中第一、二、五与收入的确认有关，第三、四与收入的计量相关。新准则的发布更加符合企业实际，同时，准则中的一些变化尤其引起建筑施工企业的重视。

（一）控制权的判断对收入确认的影响

过去的企业销售商品收入主要以风险和报酬转移为判断标准予以确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。“在会计实务处理中，由于交易的复杂性，企业无法清晰分清《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》两项准则的划分边界，导致不同企业对类似交易的会计处理存在差异，直接影响企业经营状况，导致建筑施工企业存在较大的纳税风险。新准则打破了商品和劳务的界限，将采用统一的“五步法”收入確认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并要求企业在履行了合同中的履约义务，即相关商品（或服务）的控制权转移给客户时确认收入，这只是确认收入的时点，只有当满足一定的条件时才能在取得控制权时确认收入，尤其要关注合同约定的权利和义务是否具有法律效力，合同是否具有商业实质以及提供劳务和商品后有权取得的对价是否很可能收回。由于建筑施工企业是签订的合同一般都具备法律效力而且只要施工开始建造施工方无法收回、留置建筑施工的成果，所以客户一开始就对建筑服务的企业有控制权，所以建筑施工企业一开始履行建筑合同义务收入就需要确认了。另外，新准则就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入进行了详细的规定，企业应当首先判断是否满足在一段时间内履行履约义务（即控制权持续转移）的条件，从而在该段时间内按照履约进度确认收入;如不满足，则属于在某一时点履行履约义务，从而在该时点确认收入。如果建筑施工企业提供劳务过程中，合同中的履约义务只要满足在一段时间内履行的条件，那么就应当采用完工百分比进行确认收入，这比旧准则的认定方式更加明确，也更具有可操作性。

（二）商业实质性对收入确认的影响

识别合同明确权利义务，判断是否具备商业实质。例如：建筑施工企业通过招标程序签订合同，其中合同中明确规定了双方的义务，并承诺履行各自义务;合同规定承包方在工程完成到一定量时取得由发包方支付的工程款，并且对发包方进行信用评估，判断该合同是否会改变企业未来的现金流量，且很可能收回取得的对价，只有当客户与施工单位的合同同时满足5个条件时才能确认收入。但是，对于客户的信用，即客户到期支付对价的能力和意图，很多企业无法判断，所以会造成一定的信用风险，施工方很可能无法收回合同的全部对价而影响纳税。

（三）单项履约义务的识别对收入确认和纳税的影响

识别单项履约义务，进行职业判断确定属于某一时段内的履约义务，或属于某一时点履约义务。例如，在建筑施工过程中有工程设计、吹填工程、安装工程，在确认收入时应进行职业判断。安装工程，尤其设备的安装和服务具有高度的关联性，因此需要将设备的采购、安装、服务合并成一项履约义务，不能成为一项单项履约义务。对于吹填工程因验收标准不同可以作为单项履约义务。安装工程属于某一时段内的履约义务，因此收入的确认需要采用完工百分比法，根据完工进度确认收入。这一步可以就累计已完成的履约部分收取款项，防止客户和其他方面原因终止合同的情况下收取补偿其成本和利润的款项，并且保障税收的完整性。新准则对于建筑施工企业履约进度的确认关键还是看合同。实务中涉及到时期如何分配，对于税务部门来说倾向于每月一次，做到月月有税收;从业主的角度来讲，倾向工程完工再结算，可以减少资金压力;对于建筑施工企业来说更希望按进度收工程款，这样可以有现金流，不需垫资。另外，还有一些建筑施工企业不一定每个月都能确切的计量，例如有一些隐蔽工程是一气呵成的，到了月底无法估算一个完工进度，所以最好在合同根据工程类型和特点，按照一些工程的节点来确认履约进度，例如隧洞、桥梁工程适宜合同约定工程节点的方式来确定履约进度。

（四）交易价格对收入计量的影响

确定交易价格，充分考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价等因素对交易价格的影响，这是“五步法”中的关键步骤。建筑施工企业的收入一般都是可变对价，对于可变对价需要按照工程决算审价结果最终确定收入，值得注意的企业开票金额不一定是确认的收入金额，开票金额影响的是增值税，确认的收入金额影响的是企业的利润和所得税金额。例如：甲公司中标一项工程，合同约定每完成工程量的20%，结算15%的合同中标价，结算到75%的合同中标价后停止支付，待全部完工，工程决算审价确定后，结算至工程审价金额的95%，余下5%作为工程质量保质金，1年后支付。每次工程量提交时需工程监理审核确认，合同中还约定了一些工程节点，作为工程量计量的一些标志，如隐蔽工程施工完毕要进行计量，管线全部铺设完毕要进行计量。现在甲公司工程施工一点时间，工程量的投入预计达到了整体工程投入的23%，施工监理最终审核的工程量达到21%，施工企业可以向业主申请结算款项。问题是开票15%的合同中标价的结算款时收入确认多少？15%、20%还是21%，答案是应该确认收入21%。问题又来了，一旦确认了21%的收入，不开票的6%，怎样处理？这是需要做无发票销售纳税处理。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯确定交易价格。此外，建筑施工企业除了提供建筑施工服务以外，还可能涉及一定的融资服务，所以要准确计量建筑服务的收入，还要将整体合同的两项履约义务进行区分。

四、建议

（一）规范合同

建造合同是建筑施工企业履行义务，确认收入核算工程款的依据和基础。“五步法”收入确认计量，要求施工企业必须对建造合同的内容进行规范，特别是对影响收入确认和计量的单项履约义务、施工進度、可变对价、融资性质等事项的判断要准确，降低施工企业延期确认收入对国家财政税收造成影响。尤其对于提前完工或延期交工的奖励和罚款对交易价格的影响。另外要严格审查施工单位的资质，避免因施工资质不符合要求而造成无效合同。

（二）控制风险

进行风险分析和控制机制，建筑施工企业应建立风险预警指标体系，尤其对施工企业的发包价格进行管理，对影响发包价格的材料费用和人工费用进行对比判断其变动的趋势是否合理，避免发包价格“不透明”造成收入不实，从而人为的隐瞒、转移收入。另外可以通过相关财务指标进行分析，企业是否存在避税的嫌疑。例如主营业务收入成本率指标异常增大，说明施工企业有可能虚列成本费用项目。建筑行业的挂靠经营势必带来一定的税收风险，需要向企业相关人员了解业务流程、营销策略、内控机制、合同内容、结算管理、项目经理个人账户、往来账项及资金流的变化情况，以便关注挂靠项目对收入的确认和税收的影响。

（三）监控发票

增值税政策要求一般计税与简易计税应分别核算，但无法保证有些建安企业利用简易计税项目取得的进项税额认证后，作为一般计税项目的进项税额抵扣。该税收风险需要对简易计税备案的企业做重点关注，通过施工建造合同和《工程量清单》的关联性、逻辑性判断是否有多抵进项税额的风险。另外，建筑业税负的高与低，关键取决于专用发票的取得和进项税扣除额的大小。在现有环境下，不是所有涉及建筑成本供货企业都是增值税一般纳税人，并非每项支出都可以取得增值税专用发票，如果出现甲供料或者部分支出项目没有增值税发票，这就直接导致一些项目不能抵扣，造成企业实际税负加重。所以需要加强对施工企业发票的监管。

新收入准则的颁布实施标志着我国会计准则与国际会计准则趋同的更进一步，使得建筑施工企业的施工建造合同更加规范，有助于确保建筑施工企业收入的确认、计量的准确和及时，确保建筑施工企业能够及时纳税。

参考文献：

[1]张俊民关于新收入准则会计计量的几个问题[J]会计之友，2017（10）

[2]张德刚刘耀娜新收入准则对建筑业的影响分析[J]会计之友，2018（4）

[3]财政部关于修订印发《企业会计准则14号-收入》的通知[Z]财会[2017]22号

[4]杨丽芸探究企业税务管理中存在的问题及其优化对策[J]财经界（学术版），2017（10）

[5]崔怀文新收入准则对建筑施工企业的影响[J]企业改革与管理，2017（11）

（徐娜力，西北师范大学知行学院）