商业银行表外资产会计信息披露及风险监管研究

袁秋辰

[摘 要]出于盈利和规避监管的动机，近年来，商业银行表外业务发展迅猛。本文在对安徽省商业银行表外资产调研的基础上，分析了表外资产会计信息披露现状及带来的风险监管问题，基于会计和监管视角揭示了存在问题的主要原因，并提出相关政策建议，旨在为相关研究提供借鉴。

[关键词]表外资产;信息披露;风险监管

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.14.013

[中图分类号]F830.42[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2019）14-00-02

0     引 言

近年來，商业银行表外业务发展迅速，同时，规范表外业务的监管力度和宏观审慎管理力度也在不断提高。但在逐利性的自我约束和激励下，商业银行规避监管的表外“创新”产品仍层出不穷，加之表外资产的会计核算和信息披露规范性缺失，客观上为宏观审慎管理和风险监管增加了难度和成本。基于此，本文对安徽省商业银行表外资产的会计信息披露及风险监管情况进行了调研。

1     商业银行表外业务界定及发展现状

“表外”一词最早来源于巴塞尔委员会提出的表外业务（Off Balance Sheet Activities）的定义，即商业银行从事按通行会计准则不列入资产负债表内，不影响其资产负债总额，但能影响银行当期损益，改变银行资产报酬率的经营活动。我国对表外业务的概念界定及分类共经历以下几个发展阶段。第一，2000年，人民银行发布了《商业银行表外业务风险管理指引》，首次定义了表外业务，并将表外业务划分为三大类，分别为担保类、承诺类和金融衍生类。第二，2011年，银监会正式颁布《商业银行表外业务风险管理指引》，明确对外业务的定义为“商业银行从事的，按照现行会计准则不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但有可能引起损益变动的业务”，同时要求纳入银监会的监管范围，主要包括担保类、部分承诺类两种类型。第三，2016年11月，银监会修订《商业银行表外业务风险管理指引》（征求意见稿），在保留表外业务定义的同时，扩展了表外业务的分类范围，主要包括担保承诺类、代理投融资服务类、中介服务类和其他4种类型。

根据数据统计，商业银行表外资产规模持续扩张，有逐渐与传统资产负债表平分秋色之势。截至2016年末，安徽省银行业金融机构表外资产总额达36 505.97亿元，与披露的2016年表内资产总额的54 252.70亿元相比，表外资产规模相当于银行业表内资产规模的67.29%。从资产结构来看，代理投融资服务类占比不断扩大，年末占表外资产总额的比重高达80.62%。2016年，安徽省表外资产收益66.26亿元，占银行业金融机构利润总额659.45亿元的10.05%，表明表外资产已成为商业银行盈利的来源之一。

2     表外资产会计信息披露现状与风险监管问题分析

根据徽商银行2014-2016年财务年报及审计报告分析研究可以发现：徽商银行近3年都在“财务年报附注——或有事项、承诺和主要表外事项”部分对表外业务进行了概要性描述;在“财务年报附注——金融风险管理”中披露了部分表外资产规模。具体特征如下：一是披露以描述性文字信息为主，没有提及相关理财资金的利率、期限及风险程度等指标;二是披露的更多内容是表外资产的结果，处理过程提及内容较少;三是关于表外资产的披露零散，不具有系统性，散落在整个报告的各个部分中，会计信息披露的规范性和充分性明显不足，由此带来的风险监管问题凸显。

表外资产会计信息披露的风险监管问题主要包括以下3点。①导致会计财务信息反映不真实。表外资产披露存在较大自主性空间，直接导致许多表外资产披露不完整，信息使用者无法根据现有的披露结果判断表外资产的质量及安全程度，金融监管部门无法了解银行的全部业务范围，难以对商业银行的表外业务活动进行有效监督和管理。②使风险暴露点更具隐蔽性和滞后性。表外资产带动新的虚拟交易，由于信息披露不健全，使潜在风险得以隐藏。从会计核算角度来看，大部分表外资产在业务发生当期并不形成当前表内资产，因此，表外资产出现的风险不会被及时暴露，存在风险滞后现象，往往在未来某个时点，突然发生不确定事项，致使银行遭受损失。③对实现宏观审慎管理目标产生影响。巴塞尔协议Ⅲ定义下的核心资本充足率、逆周期资本缓冲、资本留存缓冲等指标不会对表外资产产生直接影响。从国内来看，表外业务产生的融资规模在一定程度上导致我国货币乘数效应产生下降趋势，在此基础上，宏观货币政策无法对经济调控产生针对性影响，货币窗口的指导性和针对性减弱。根据人民银行的最新规定，银行表外理财将正式纳入广义信贷范围，旨在将实际融资规模回归中央银行信贷规模控制。

3     表外资产会计信息披露存在问题的成因

3.1   会计准则不完善

关于表外资产会计信息披露规范，我国尚未出台相关制度规定。目前，我国商业银行的会计信息披露所遵循的制度仍为《金融企业会计制度》和《企业会计准则》，并未进行及时更新。根据会计准则，表外业务符合有关或有资产和或有负债的界定，表外资产一直作为银行或有事项，在资产负债表附注中予以披露。但从现行披露的会计信息来看，多数表外业务的披露程度仅限于业务种类、主要内容等定性文字描述，缺少定量数据披露。加之缺少强制性制度规定，各商业银行的会计披露形式不统一，可比性较差。近年来，虽然会计准则根据新业务的变化多次对表外资产的披露规范进行更新和调整，但整体上滞后于新业务的发展速度，会计准则更新速度有待进一步提高。

3.2   监管机制不健全

由于我国对表外业务尚未建立科学合理的监督机制，导致监管部门对商业银行表外资产会计信息披露行为的规范和监管职能缺失，目前突出反映在两个方面。第一，表内外业务界定监管不严。目前，商业银行表外业务核算影响商业银行资产负债增减，但仍存在表外核算的状况，以客户委托理财为例，大量的理财资金从实质重于形式的角度来看，并不符合表外业务的特征，应纳入表内核算。但从此类业务的定义上看，又属于巴塞尔协议Ⅲ规定的广义表外业务范围，监管部门并未对此进行调整，使大量游离于表外的理财和代理代销业务迅速发展。第二，对未按准则核算的业务缺乏监管力度。金融衍生交易类业务属于传统意义上的表外业务范畴，在中国人民银行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》（银发[2000]344号）中，明确其为3类表外业务之一。根据2006年新企业会计准则的规定，要求金融衍生交易类业务作为金融资产进行核算，即不再将其作为表外业务，而应纳入表内进行核算处理。但由于监管不足，截至2016年末，安徽省部分商业银行的金融衍生交易类业务仍作为外表业务进行核算，并未按照新准则的要求进行修改。

4     完善表外资产会计信息披露和风险监管的建议

4.1   提高会计准则关于表外资产会计核算的相关要求

商业银行要加强表外资产会计信息披露，首先应完善会计准则体系，科学确认和核算表外业务，以準则的强制约束力规范商业银行的行为。一是要合理定义会计要素。表外业务属于或有事项，可考虑结合商业银行表外业务的特点，对会计要素进行分类，比照现有资产、负债、所有者权益、收入、支出、利润的分类方式区分或有事项，进行定义和核算。二是要统一会计科目设置原则。相关部门应统一规定商业银行表外业务会计科目设置，强制性规定一级表外会计科目，明确科目名称及具体使用要求，同时规定各商业银行根据自身业务需要，自行选择是否设置二级或三级明细科目。

4.2   规范宏观审慎管理下表外资产的会计信息披露机制

巴塞尔协议Ⅲ重视表外风险，将表外风险视为表内风险，数据披露需求主要包括规模、结构、流动性、平均回报率、风险5个方面，因此，规范并构建基于宏观审慎管理要求的商业银行表外资产披露框架尤为重要。商业银行目前编制的资产负债表、损益明细表及业务状况表应同时对应表外业务，并通过报表披露的形式对相关资产、负债、所有者权益及收入、支出类数据进行单独披露，以反映商业银行的财务状况和经营成果;商业银行还应对表外业务的风险信息进行计量和核算，通过合适的风险计量方法分析其风险程度，为信息使用者提供决策信息。

4.3   建立和健全金融会计核算监督体系

监管部门应针对商业银行表外业务出台相关核算和管理规定，通过表内反映的表外资产全部纳入表内核算，对不能纳入表内核算的业务，建立专门账簿进行核算，在明确表外业务核算范围的同时，统一核算口径。人民银行应加大监管力度，制定《金融会计核算监管制度》，积极发挥对金融机构会计核算规范性的监管职责，要求系统性金融机构规范表内和表外的核算管理，对不属于表外的业务核算及时进行回表，依据《会计法》和《企业会计准则》有力维护银行业健康有序发展。

4.4   建立统一的表外资产评价和风险监管体系

表外业务是商业银行金融创新的产物，可以优化资源配置、扩展业务范围，对提高市场竞争力具有一定的积极意义，但表外资产具有一定的“创新”性，在金融监管的盲区存在通过虚假金融交易规避监管的风险，增加了商业银行未来经营、财务与管理的不确定性。因此，商业银行有必要建立相关评价体系，引导和鼓励在监管框架下有意义的表外资产，限制有弊无利的业务。在此基础上构建风险监管系统，科学评估表外资产风险及经济后果，有效应对风险，以全面提升商业银行表外风险监管的效率。

主要参考文献

[1]袁雷.宏观审慎背景下商业银行表外业务披露研究[J].会计研究，2014（8）.

[2]交通银行总行课题组.商业银行表外金融工具会计处理信息披露和风险控制研究[J].会计研究，2011（3）.

[3]李佳.商业银行表外业务监管研究[J].金融论坛，2013（5）.

[4]刘李福，邓菊香.商业银行表外业务信息披露机制重构研究[J].金融与经济，2016（10）.