基于舞弊三角理论的某中学财务舞弊案例研究

汪刚

【摘 要】 行政事业单位全面开展内部控制建设，是贯彻党的十八届四中全会通过的《中共中央全面推进依法治国若干重大问题的决定》的一项重要改革举措。在这一背景下，防范舞弊和预防腐败是行政事业单位内部控制建设最为重要的一个目标。虽然行政事业单位舞弊和腐败行为得到了一定控制，但依然有不法分子胆大妄为、顶风作案。文章针对北京市海淀区某中学普通会计王某财务舞弊的行为，基于财务舞弊三角理论（压力、机会和借口）分析了王某舞弊的动机，建议从优化内部控制流程、开展内部控制信息化、财务岗位职务轮换、建立智能云监管平台等多个角度，防范舞弊行为的发生。

【关键词】 财务舞弊; 三角理论; 内部控制; 智能云监管; 职务轮换

【中图分类号】 F239.66  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）16-0123-05

一、引言

近年来，财政部陆续推出一系列法规、制度和文件，推动行政事业单位加强内部控制建设。防范舞弊和预防腐败是现阶段行政事业单位内部控制建设尤为重要的一个目标，这一目标的设定具有较强的针对性[1]。

在财务舞弊案例研究领域，当前学者针对企业展开财务舞弊案例研究的较多。崔东颖等[2]从舞弊三角理论的视角深入分析江苏雅百特舞弊案的成因、舞弊手法并针对性地提出反舞弊策略。李花果[3]介绍了欣泰电气公司财务舞弊的手段及表现，借助GONE理论分析了舞弊的成因，针对该成因提出了公司防范财务舞弊的对策。最近，业界对于行政事业单位财务舞弊案例研究较少。在国家大力加强行政事业单位内部控制建设、狠抓贪腐行为的背景下，行政事业单位舞弊和贪腐情况得到了一定的控制，但仍有不法分子胆大妄为、顶风作案。可以看出，加强内部控制建设，任重而道远。北京市海淀区某中学普通会计王某，从2012年起至案发前，贪污公款395万元。2018年，北京市第一中级人民法院对该贪污案进行了判决。本文基于财务舞弊三角理论深入剖析舞弊行为发生的成因，对该校从优化内部控流程、开展内部控制信息化、财务岗位职务轮换、开发“智能云监管”平台等多角度防范舞弊行为的发生。

二、某中学财务舞弊案例介绍

被告人王某，61岁，案发前是北京市海淀区某中学的一名普通会计。在2012年5月至2017年9月期间，王某利用其担任中学会计一职，负责学校教职员工工资审核、发放的职务便利，多次通过伪造外聘专家信息、虚增代课教师人数、冒领他人死亡抚恤金等手段，以发放工资的形式骗取学校财政资金共计395万余元。据王某交代，其最多一个月能从学校骗取20多万元。此外，他还冒领他人死亡抚恤金11万余元。王某贪污的款项有80多万元用于给爱人看病。爱人去世后，王某又给新交的女朋友先后转账100余万元，用于给她买房、买车、买包。还有10余万元给其女儿装修婚房，剩余款被其挥霍。

北京市第一中级人民法院认为，被告人王某身为国家工作人员，利用职务上的便利采用非法手段贪污公款，且数额巨大，其行为已构成贪污罪。2018年9月21日，对王某进行了判决，王某获刑11年，并处罚金人民币60万元。

三、某中学财务舞弊手段分析

行政事业单位和企业财务舞弊的特点有很大区别。企业尤其是上市公司多发生财务报表舞弊，主要是利润表舞弊，通过非法抬高收入、降低费用等手段，做出虚假盈利的利润表，欺骗股民、抬升股价。行政事业的单位的资金来自于财政收入，行政事业单位的人员手中握有一定的公权力，所以行政事业单位多发生贪污公款、挪用公款和受贿等舞弊形式，而个人贪污舞弊在行政事业单位比较常见。

会计王某实施的就是贪污公款舞弊行为，其采用的主要手段如下：

（一）编制虚假外聘教师工资表

因王某负责学校教职员工工资审核、发放，利用此职务便利，从外聘教师的工资发放上钻空子。王某主要通过以下手段提供虚假外聘人员信息。一是利用之前的一些代课老师信息表;二是编造不存在的外聘教师、外聘专家信息表。

（二）伪造出纳、领导签字

在工资发放过程中，伪造出纳和领导签字。内控流程中应由出纳去银行给外聘人员付款，王某通过伪造签字，越过这一流程，自己直接去银行付款，并将虚假的外聘人员工资转入自己的账户中。

（三）冒领他人抚恤金

单位员工死亡抚恤金，学校已经提前使用其他劳务费用垫付了这笔资金，当这笔抚恤金下来后，王某并未将其返还给财政，而是利用职务便利将其悄悄转入了自己的账户中。

四、某中学财务舞弊原因分析——基于财务舞弊三角理论

财务舞弊成因理论常见的有三角理论和GONE理论。三角理论认为，财务舞弊成因是基于压力、机会和借口（自我合理化）三要素;而GONE理论认为，财务舞弊成因是基于贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四要素[4]。两种理论在分析财务舞弊成因方面均比较成熟且应用广泛。笔者认为，GONE理论更适合从企事业单位角度分析财务舞弊成因，而三角理论更适合从个人角度分析财务舞弊成因，因此本文将基于三角理论分析王某财务舞弊成因。

（一）壓力

三角理论认为，压力要素是舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力大体上可分为经济压力、不良嗜好的压力、与工作相关的压力和其他压力。王某进行舞弊的行为动机不存在不良嗜好（比如赌博）压力、工作压力和其他压力，主要来自于经济方面的压力。据王某供述，贪污公款前，王某妻子患肺心病住院，他的工资每月只有几千元，生活入不敷出，所以才动了贪污公款的念头。对于涉案钱款的用途，王某在法庭上表示，妻子生病花了80多万元，但后来还是因病去世。之后，他又交了女友，为女友高消费花去了100多万元，其余的钱款都已用于日常生活开销。可以看出，王某舞弊行为的发生主要来自于经济压力。

（二）机会

三角理论认为，机会要素是指舞弊发生不被发现或能逃避惩罚的时机，主要包括缺乏发现舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、能力不足和审计制度不健全等。根据该案件的报道，王某发生舞弊行为的内外部机会因素很多，主要有以下四个方面。

1.单位领导及员工内控风险意识薄弱

王某财务舞弊案的发生，王某所在学校负责财务工作的副校长、财务部负责人、出纳负有一定的责任。王某在6年时间里利用职务上的便利，通过伪造外聘教师信息、伪造出纳领导签字、增加学校教师人数、冒领财政死亡抚恤金等方式贪污学校财政资金395万余元。这么大的支出额度，王某可以通过伪造领导签字蒙混过关，而且多年没有被察觉，说明相关负责领导内控及风险意识薄弱，财务检查工作开展不够，未意识到财务工作的风险性。王某将本应由出纳完成的外聘人员工资发放工作包揽过来，这是典型的会计和出纳岗位未进行分离，风险性极大，出纳并未对此提出质疑并向上级领导汇报，说明出纳的内控风险意识也很薄弱。

2.内部控制流程存在巨大漏洞

（1）流程设计问题

北京市海淀区某中学根据上级要求制定了相应的内部控制制度，但并未对每项业务的内控流程认真检查和梳理，部分内部控制流程的控制力较弱。一项经济业务，要达到较好的内部控制效果，最好要经过多个部门和多个工作人员共同完成，即使不能经过多个部门也要经过至少两个以上的工作人员完成该业务，不能由一个人完成该业务的全部事项。学校外聘人员工资发放流程就存在着很大的漏洞。学校外聘人员工资发放原流程如图1所示。

从以上流程可以看出，第一，外聘人员工资数据制表由财务部会计完成是不合理的。外聘人员的个人信息、每月上的什么课、上过几次课，这些信息都掌握在教学部门手中，应由教学部门制表比较合适;第二，缺失教师上课的真实证明。该校没有每月上课教师的考勤信息等记录，致使王某有机会利用以前代课教师信息或编造外聘代课教师信息徇私舞弊;第三，缺少银行付款信息与审批过的外聘人员工资表的核对，若审批过的工资数据表没有问题，而出纳拿改动过的工资数据表去银行付款，则同样存在舞弊漏洞，因此需要将银行付款信息与审批过的外聘人员工资表进行核对，这既可以保证是按真实未经修改过的工资表付的款，也可以证明银行将款项支付给了外聘人员，因此也就不需要外聘人员的领款签字了。第四，缺少年度外聘人员工资数据的预算信息。王某随意编造每月外聘人员信息，最多一个月支出了20多万元，从这些信息可以看出，学校没有年度外聘人员工资数据的详细预算信息，比如哪些课需要外聘教师、课时量是多少、工资标准是多少等。若能有详细信息，年底将外聘教师工资支出数据与预算对比，就能够发现是否存在问题。

（2）流程执行问题

以上流程设计虽然存在一定漏洞，若能严格按此执行，也可以降低舞弊风险的发生。但是王某自己制表，伪造领导、出纳签字，自己去银行交工资表付款，通过这一做法王某将外聘人员工资发放过程全部由其一人单独完成，这就给其实施舞弊行为带来机会。另外，因王某是老会计、人缘好，单位出纳对于王某独揽这一业务的行为，并没有向上级领导汇报，同时单位领导也没有及时察觉到这笔业务的风险性。

3.财务岗位长期未进行职务轮换

财务岗位长期不轮换是形成财务弊端的重要根源。财务岗位职务不轮换，会造成财务人员业务能力单一，工作水平参差不齐的现象，对于财务人员整体素质的提高不利。而且财务关键岗位长期不轮换，会形成舞弊和腐败滋生的土壤。

王某自1994年进入学校担任会计一职，截至案发时在会计岗位已工作23年，其岗位从未轮换过。正是由于未对王某的职位进行轮换，才使得王某在面临经济压力的时候，利用单位内部控制的漏洞，铤而走险，实施贪污舞弊，最终走上违法犯罪的道路。

4.单位会计监督力量薄弱

内部控制的有效执行是企业财产安全的保证，而内部控制监督检查则是内部控制得以有效执行的保障。王某所在学校没有内部会计监督部门及相关人员，行使会计监督职权的是学校所在区教委会计核算中心（以下简称“核算中心”）。核算中心的主要工作是对全区188家中小学及幼儿园财务工作进行服务、指导和监督。其中，一级监管单位44家，二级监管单位144家。核算中心对44家一级监管单位既要辅助其进行会计核算，同时还要对原始凭证采用100%全部审核方式，投入人力多，监管力度相对较大，而对144家二级监管单位，投入人力少，监管力度较弱。王某所在学校就在144家二级监管单位中。

（1）核算中心人员少，工作量大

核算中心全职在编员工只有33人，共监管188家单位，人力和物力有限，核算中心工作量大、业务繁重。负责王某所在学校的核算中心会计监督人员，除了对该学校进行会计监督外，还负责其他学校的会计监督工作。

（2）核算中心行使监督权的力度弱

核算中心和188家监管单位是平级关系，没有人事任命权，行使监督权时经常遇到不配合、不支持、消极怠慢的情况。同时，核算中心对于学校内控执行的效果没有奖惩权，很难开展深入有效的会计监督工作。王某在核算中心人员开展会计监督工作时，经常不配合，以自己年龄大、能力有限等理由进行搪塞。

（3）缺乏提升会计监督效力的技术手段

核算中心人员是主要以人工核查方式，重点检查原始憑证的合规性，未考虑充分运用“大智移云”等先进信息技术，开发智能云监督系统，通过技术手段关注和分析高风险业务，从而提高会计监督的效果和效率。

（三）借口

三角理论认为，在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口（自我合理化），即舞弊者给自己找到的某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。舞弊者常用的理由有：这是单位欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的等等。王某表面上看性情随和，是个“老好人”，工作上深得领导的信任，是校财务部门的实际财务主管，这些都成为王某认为自己即使发生舞弊行为也不会被发现的借口。

五、某中学防范财务舞弊的策略

（一）关注财务人员压力状况

作为财务人员，本身要具备缓解自身压力的能力。第一，自身要树立廉洁自律的职业道德观;第二，加强学习，增强业务本领，提升兴趣品位，摆脱不良嗜好;第三，遇到困难和压力时，应积极同单位同事或领导进行沟通交流，及时找到疏解压力的方式及解决困难的办法。

作为单位领导，应当关注财务人员压力状况，因为压力是财务关键人员发生舞弊的首要动机。领导应关注的压力包括：（1）是否存在经济压力，比如家中是否有病人需长期支付大额医药费，是否存在购买新房的压力，是否存在偿还大额住房贷款的压力等;（2）是否有不良嗜好，比如赌博、贪图享乐、超出自己经济能力的高消费等;（3）是否存在工作上的压力;（4）是否存在其他压力。

领导了解财务关键人员压力的手段主要有去家中调查走访、对同一办公室其他员工的访谈、财务关键人员填写压力测试问卷等方式。领导帮助财务人员缓解压力的方式有：单位统一组织，把财务人员的心理健康和心智强健的教育列入培训的重要内容，帮助他们掌握解决自己心理问题的方法和技巧，尤其对财务人员的心理危机干预要做到常态化;单位领导要做到真正关心并能够发现财务人员的各类困难，并帮助他们及时解决困难。

（二）强化内控风险意识、优化内部控制流程

单位领导和员工要熟悉与自己相关的业务流程中内控风险点，确保业务流程中自己的工作内容不能由他人代替。单位领导和员工也要充分悉知内部控制失效所带来的的风险，比如单位的损失、舞弊的发生、自己应承担的后果等。

王某所在学校应对所有内部控制流程重新梳理，更新优化原有控制薄弱的流程，再造原有控制失效的流程。外聘人员工资发放的内部控制流程需重新设计。重新设计优化内部控制流程时，主要考虑以下四点：（1）对外聘教师上课信息真实性的控制;（2）对外聘教师工资数据真实性的控制;（3）对外聘教师付款数据真实性的控制;（4）对外聘教师收到工资真实性的控制。

对于外聘人员工资发放的内部控制流程，更新优化后如图2所示。

更新优化后的内部控制流程将原来的制表、审核或审批、付款三个步骤优化为制表、审核或审批、付款和核对四个步骤，将全部业务过程只在财务部一个部门完成，设计为由教学部和财务部共同完成。具体通过以下手段，保证各业务环节的真实性，防止舞弊行为的发生。

1.外聘人员工资表由教学部门制作，对外聘教师上课信息真实性进行控制

外聘人员每月是否来上课、上几次课，这些信息教学部门最清楚，理应由教学部门来统计，同时编制外聘教师上课信息考勤表或统计表。根据考勤表或统计表，参考外聘人员工资标准数据和预算数据，填写外聘人员工资数据表。为防止教学部门对外聘教师上课信息造假，可在外聘人员工资数据表后附上外聘人员在教室上课的照片（背景须有学生），保证外聘教师上课信息的真实性。

2.通过教学部门审核和财务部门审批，对外聘教师工资数据真实性进行控制

教学部门主管要对教学部门员工编制的工资数据表，重点审核外聘人员工资标准是否正确，与预算数据是否一致等信息。财务部门除对以上数据进行审核外，还应重点审核所有附件形式上和内容上是否合规。

3.通过设计核对流程，对外聘教师付款数据真实性和收到工资真实性进行控制

将具有银行盖章的外聘人员工资数据表与单位内部审批过的工资数据表进行核对，首先能够避免出纳在付款环节对工资数据进行改动;其次，银行盖章能够证明工资款项已经支付给外聘人员，而不需要外聘人员在工资表上签字。

对于外聘人员工资业务处理的原始凭证也应予以规范。计提外聘人员工资时应附的原始凭证为外聘人员上课考勤表、外聘人员上课照片（背景要有上课班级学生）、外聘人员工资数据表（审批后）;发放外聘人员工资时应附的原始凭证有转账支票存根、银行盖章并返回的外聘人员工资数据表（审批后）。

（三）推动单位开展内部控制信息化

近年来，行政事业单位内部控制信息化工作在逐步开展。业界人士常说的一句是“一切没有信息化的内部控制都是纸上谈兵”，这句话不无道理。内部控制信息化能够促进业务流程的标准化，能够实现控制环节的自动化，提高业务信息的准确性和及時性。信息系统能使标准化经济活动业务流程固化在信息系统中。同样的业务，每次在系统中穿行的流程都是一样的。信息系统中的业务流程的每一步是相互衔接并相互制约的，前面的步骤没有完成，后面的步骤无法执行，不能跨越步骤和调换顺序。

核算中心所辖学校部分单位已开展内控信息化，且应用效果良好。王某所在学校尚未开展内部控制信息化工作，这就给王某实施舞弊行为带来了机会。若其单位较早开展内部控制信息化，所有审批过程都在系统中进行，王某伪造签字的舞弊手段将无法实施。

（四）财务岗位定期进行职务轮换

财务岗位定期职务轮换是防范和发现舞弊行为的最简单和有效的途径。王某的贪污事实正是由于其面临退休，新接替工作的会计人员在进行职务交接时发现了问题，并最终揪出王某舞弊行为。所以，有条件的单位一定要定期进行财务岗位职务轮换。

财务岗位定期职务轮换有四点好处：第一，职务轮换可以锻炼财务部门人员提高各岗位专业知识。第二，职务轮换使得接替人员非常尽心尽力完成工作交接。因为交接不清楚，接替人员要承担一定责任。通过职务轮换发现问题的概率比会计监督和内部审计还要高。第三，资源不会沉淀在个人手中，杜绝了舞弊滋生的土壤。第四，职务轮换还有助于防范串通舞弊。

（五）建立智能云监管平台

核算中心的上级主管部门应赋予其有效行使会计监督的权利，比如财务人员评价和任命权、奖惩权等。在人员少、任务重的情况下，核算中心可采用提供标准化手册、录制视频、人机交互问答等方式，来降低服务工作量，甚至可以考虑使用机器人流程自动化（Robotic Process Automation，RPA）技术，替代人工进行一些流程化、标准化的服务。

核算中心应充分考虑运用“大智移云”等新技术手段，开发“智能云监管”系统，提升会计监督的效果和效率，这既可以解决核算中心人少工作量大的困惑，又可以强化会计监督的職能。核算中心所管辖188家单位目前都已经开始使用财务信息系统，而且大部分单位正在实施以内部控制为核心的业务信息系统。这种情况下，核算中心可以考虑开发一套智能云监管系统，该系统可以随时登录188家单位的业务信息系统和财务信息系统，查看内部控制的执行情况，查看账务处理的合规性，并随时提出建议和进行指导。另外，智能云监管系统还可以从188家单位的业务信息系统和财务信息系统中提取各类数据进行数据挖掘，通过横向对比分析、纵向对比分析、异常分析等多种分析方法，发布实时动态可视化分析图表，从数据图表中发现疑点，从而对疑点进行重点监督和审查。比如，王某虚构外聘教师工资数据、贪污公款的行为，通过智能云监管系统应能及早发现。据王某交代，某一个月套取外聘人员工资达20万元。对于这一问题，每年结束时，通过提取王某所在学校的外聘人员12个月的工资支出数据，进行纵向对比分析，就能发现20万元的异常，以此为突破口，即可发现王某的舞弊行为。也可在每年结束时提取核算中心管辖的所有中学的外聘人员工资数据表，进行横向对比分析，就会发现王某所在学校常年有外聘人员工资支出而且数额较大这一不正常现象。

六、结论与不足

本文从北京市海淀区某中学会计王某贪污395万元公款的案例分析入手，基于压力、机会和借口的财务舞弊三角理论，深入剖析王某舞弊发生的成因，建议该校采取以下策略防范舞弊。（1）关注财务人员压力状况;（2）强化内部控制意识、优化内部控制流程;（3）开展内部控制信息化;（4）财务岗位定期进行职务轮换;（5）建立智能云监管平台。

本案例资料主要来源于北京市第一中级人民法院官网、央视新闻客户端，基于此案例资料进行了王某财务舞弊行为的成因分析，提出了王某所在学校防范财务舞弊的策略。本文的不足之处：受条件所限，不能进入王某所在学校对其内部控制进行更深入的了解与调查，所以分析的角度和提出的策略可能存在不全面、不深入的情况。

【参考文献】

[1]张庆龙.行政事业单位内部控制建设原理与操作实务[M].北京：电子工业出版社，2017：37-38.

[2] 崔东颖，胡明霞.“雅百特”财务舞弊案例研究——基于舞弊三角理论的视角[J].财会通讯，2019（4）：6-9.

[3] 李花果.“欣泰电气”财务舞弊案例研究[J].财会通讯，2017（10）：5-7.

[4] 赵雨.基于GONE理论的佳电股份财务舞弊动因与防范对策研究[D].北京：北京印刷学院硕士学位论文，2019.