政府会计制度改革视角下政府报表的比较研究

吴祥贵

摘要：自从我党召开十八届三中全会以后，国家大力倡导和实施了政府会计制度改革，这是加快财政治理能力现代化的必要途径，现阶段对于政府会计准则、制度和有关政府报表的建设有了更加严格的要求。通常情况下，研究政府会计改革的着眼点在于制度和准则，而制度和准则的详细内容则包含在有关的政府报表里。基于此，本文针对政府会计制度改革视角下政府报表的比较进行深入分析和研究，提出一些看法和建议，希望可以给有需人士提供参考。

关键词：政府会计制度;改革;政府报表;比较研究

中图分类号：F812 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2019）012-0200-02

《关于全面深化改革若干重大问题的决定》在我党召开的十八届三中全会上得到了肯定，从此政府会计制度改革成为必然趋势。在2014年的时候，我国国务院把《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》下发给了财政部，改革最终得到了确认，成为了加快我国财政治理能力现代化建设的必要举措。在过去研究政府会计改革时，通常都是以制度和准则作为研究对象，由于受多方面因素的影响，很少将政府报表作为研究对象，可是制度和准则的改革情况是用有关的政府报表来体现的，这应该是审阅报表时最需注重的问题。在十八届三中全会以后，关于研究设立权责发生制政府综合财务报告制度、制定我国资产负债表、探索自然资源资产负债表都有了更严格的要求，同时在国家“十三五”规划中，提出了要制定政府资产报告制度，并完善其管理体系。

一、简析相关政府报表

政府资产报告由负责管理政府资产的各个职能部门和机构在有关规章的要求下，合力进行编制的一种核算报告，其可以体现出当地政府拥有的资产详细情况，例如数量、分布、估值、变化等详细内容。政府资产报告的组成是用文字分析报表和数据反馈报表。

国家资产负债表则反映出该地区的经济资源信息，是核算国民经济的重要依据。在国家资产负债表里，政府、企业、个人等某节点的全部资产和负债进行统一归纳整理，最终得到全面、详细的总体情况。

政府综合财务报告的制定依据来自于权责发生制，其内容涵盖政府费用收支和资产负债信息。为了可以更好理解，本文以核心报表（政府资产负债表）为主要研究对象，该报表举例了政府在特定时间内的资产和负债情况，传达出政府的具体财务情况和运营效果，以此可以判断出政府应对风险的能力和借债能力。

在政府资产中最重要的内容就是自然资源资产，借助自然资源资产负债表可以直观观测出当地的自然资源变化情况，包括存量和削减;还可以看出各经济体占用和耗费自然资源的情况，进一步推算出恢复和维护自然资源的成本投入。

二、政府会计制度改革视角下政府报表的比较研究

1.比较统计核算目的

政府资产报告把全部的政府资产进行分类和统计，可以直观反映出政府现有的资产情况，并实现对政府资产的科学规划和分类管理;国家资产负债表把我国全体经济部门的资产、负债进行相加，通过分析经济资源储存，判断经济运行实际情况，提高宏观经济管理水平;政府综合财务报告可以体现政府会计主体履行职责的情况，助力查阅者做出正确的决策;自然资源资产负债表，可以体现出有关部门使用自然资源的情况，进一步判断其环境负担水平。由此可见，这四份报表的核算目的是一样的，都是为了清晰掌握核算主体的实际情况，为开展管理工作奠定基础。

2.比较核算主体

通过表1可知，这四项政府报表的核算主体具备交互性，而且都涉及到了政府部门。虽然政府资产报告和政府综合财务报告的核算主体都是各级政府，都是政府资产报告涵盖的内容更加宽泛，其偏向于全口径的政府范围;而政府综合财务报告的核算主体包括了基金主体和单位主体，更偏向于广义上的政府范围。其次，在国家资产负债表里，核算主体分成了四个部门，“国家”代表的是完整的经济整体，政府部门只是其中的一部分内容，这里的政府范围和综合财务报告里的有相同之处，都偏向于广义上的政府范围。而且，我国的自然资源是属于公共产权的，也是政府资产管理和统筹的核心部分，国家资产负债表和政府资产报告都是核对、计算自然资源，但是体现、核算的生态责任主体是以政府为主要的”。在这四项政府报表中，对政府会计主体的描述是有很大区别的，至于怎么样才可以精准界定政府会计主体、明确政府会计核算范畴，从始至终都是政府会计工作的重点和难点，有待继续深入研究。

3.比较核算报告内容

政府资产报告涵盖的是行政事业单位对资产的占用情况、政府管理资产以及企业国有权益，当前的侧重点在于自然资源、公共基础设施、政府储存物资等政府管理资产，还有管理、报备的文物资产和受托代理资产;国家资产负债表是根据SNA 2008的要求把部门、资产作为入手点，国家经济总体被区分为居民、企业、政府、金融机构四个附属部门，然后把这些部门的资产负债进行分类总结。在报表核算中包含的资产区分为金融资产和非金融资产，所有权、效益性和控制权都很明确，负债方只包含了金融负债;政府综合财务报告包含13项负债和17项资产，即看重政府资产也看重负债，有关人士把负债区分成隐性或有负债和直观显性负债，把政府资产区分成了服务性资产和财力性资产，更全面地披露了政府总体资产情况，对政府应对债务（举债）风险的能力进行了科学评估;在制定自然资源资产负债表时，主要的核算对象是林木资源、水资源、土地资源等获取数据便利、规范管理的资源。现阶段国内关于明确自然资源负债的问题，还没有得到统一的界定，出现了两种不同观点，第一种观点认为从领导干部离任审计和环境会计角度入手，必然要明确核算自然资源负债，包括用来治理和恢复自然资源污损的费用。第二种观点认为在SNA2008和SEEA 2012中都要求了不核算自然资源负债，可以设立卫星账号对费用进行管理，进一步对自然资源资产的总体进行调控。由此可见，这四项政府报表在资产和负债的分区方面还未形成统一的要求，这就需要对有关的填报口径进行快速统一，不断强化政府会计制度和准则的规范性。

三、政府會计制度改革视角下关于政府报表的建议

虽然目前已经制定了有关的政府会计准则和政府会计制度，也不断颁布了有关的使用指导，但是并没有建立健全的政府会计制度体系，有关政府报表的具体编制制度也没有颁布。在本文中提到的四项政府报表里，只有政府综合财务报告和政府资产报告具备具体的编制指导，对于自然资源资产负债表和国家资产负债表还处于探索、研究阶段。基于此，有关学者还需积极研究对于其的编制工作，提出更多切实可行的举措，政府要积极和民众进行交流探讨，在以会计准则和制度为前提的情况下，不断确认和完善具体的报表编制制度。

综上所述，本文通过对政府会计制度改革视角下政府报表的比较研究，从政府资产报告、政府综合财务报告、国家资产负债表、自然资源资产负债表人手进行对比分析，提出一些看法和建议，希望可以为推动我国建立统一的经济核算制度提供参考。