互联网背景下审计发展趋势与注册会计师审计风险

付达院 杨静怡

2015年3月，国务院发布《关于积极促进“互联网 +”行动的指导意见》，标志着我国正式进入互联网发展时代。借助于互联网技术和平台，在线交易、移动支付、互联网金融等新模式带动着传统行业的创新性发展。在互联网背景下，注册会计师审计的监督和控制等功能发挥，直接关系到被审计者的核算和投资方的风险预控，并对企事业单位可持续发展和我国国民经济增长有着重要作用。

一、互联网背景下审计的发展趋势

互联网技术的推广和普及，使得经济主体之间核心业务的无纸化交易成为可能，进而也必将促进审计技术的转型和升级。与此同时，由互联网的融合性特征所延伸的新经济形态的创新性和复杂性，进一步促进审计服务面的拓宽和审计服务水平的提高。具体而言，互联网背景下的审计发展具有以下三个趋势：

一是互联网和大数据运用支撑审计的定制服务，满足审计的个性化需求。在传统审计业务中，注册会计师接受委托、执行审计工作并对会计报表发表独立意见，但所提供的审计报告不仅格式固定、形式单一，而且由于内容过简，所包含的信息量不能满足与企业相关的不同经济主体的利益需求。互联网背景下数据平台的发展和大数据的运用，使得注册会计师掌握信息数据的全面性和完整性大幅提高。通过对大数据的深度挖掘和分类采集，以及对相关问题的智能化留存、多层面提炼、多角度处理和全方位分析，注册会计师可以提供更多改进经营管理方面的综合信息。不仅为被审计单位董事会和经理层提供包括企业经营管理绩效问题及根源的预警使用、关联分析和相关建议，从而促进公司治理完善和内部控制优化，还更便于容易为投资者、债权人、供应商和其他利益相关者提供定制服务，从而满足审计的个性化需求。

二是互联网技术的发展为联网审计提供条件，审计服务效率大幅提高。在传统审计业务中，注册会计师一般是对被审计单位进行抽样审计、现场审计，不仅较难对复杂生产经营和管理系统做出正确评价，而且事后审计的时滞性导致企事业单位战略预判和决策制定中对审计报告及结果的运用显得过于迟缓。随着互联网背景下信息技术的迅速发展，互联网和大数据平台的支撑，促使联网审计这一现代化审计技术逐步得到推广和应用。通过互联网与被审计单位实现信息互联，可以远程实现系统测评、数据动态采集以及财务收支实时监督。现代信息传递和大数据处理不仅大幅降低现场审计成本，而且注册会计师可以通过对被审计对象财务数据及相关信息的在线搜集整理，及时分析和查询企业经营管理过程中的疑点及异常，从而促进审计预警机制建立和实现审计关口前移。

三是互联网支撑下云审计平台日益完善，总体审计和联合审计成为可能。一方面，在传统审计资源和成本的制约下，一般选取从审计对象总体中进行抽样测试，并根据测试结果推断总体特征。互联网支撑下的云审计平台可以有效实现审计信息数字化共享和审计资源优化利用，更好地为大数据时代的审计全覆盖提供技术保障，从而有效规避了抽样不充分带来的审计偏差和系统风险。另一方面，传统审计一般通过会计师事务所内部项目组展开，审计人员组成和知识结构偏向单一。随着云计算、区块链等互联网技术的深入发展，在线审计云平台可以充分运用云端资源优势对项目进行扁平化管理，促进现代审计从单一审计向联合审计的转型。通过引进多家机构参与审计整个过程，有利于增强审计独立性和整合优质资源，并最终促进现代审计质量的提升。

二、互联网背景下注册会计师面临的审计风险

一是互联网背景下注册会计师面临的系统风险。主要包括电子数据的篡改和滥用，以及网络环境中的原始凭证缺失。前者指的是通信线路不稳定、网络传输故障、程序处理错误等，以及计算机病毒、用户非法透过网络“防火墙”破坏和修改电子数据等多方面原因，造成实际数据与电子账面数据不相符。后者指的是与传统审计线索相比，计算机系统中的原始数据录入和报表生成，均没有随附的文字记录和人工干预，从而为注册会计师审计追索带来一定困难。特别是篡改可读取文件、相关记录及修改软件程序等计算机舞弊现象频出，导致审计程序及有关事项的主观误判和错估的可能性加大，使得注册会计师在审计工作中将面临着前所未有的严峻形势。

二是互联网背景下注册会计师面临的控制风险。一方面，与在手工系统下建立岗位责任中心达到内控目的不同，网络环境中一般通过设置密码权限来区别操作人员分工和划分责任范围，或者通过软件设计划分若干子系统或功能模块设置不同责任中心，但由此伴随的权限设置重叠和跨责任中心越权容易导致内控手段失效。另一方面，网络环境中的数据传输和存储故障或软件问题，有可能使得会计数据出现难以通过有效内控制度消除的异常情况，必须依靠更先进的硬件平台及软件的自我保护，来减少错误发生概率。此外，网络环境中通过人工填制记账凭证的多数会计软件，因为财务系统录入可能与凭证数据不同步，可能导致对现金和银行存款的收付业务缺乏实时有效的控制手段。

三是互联网背景下注册会计师面临的测试风险。注册会计师面临的测试风险的产生主要有两个原因，一是会计软件更新和平台的迁移，导致企业历史数据难以提取和有效保存，从而降低了审计效率，增加了对账户或交易的重大实质性测试相关的检查风险。二是内部控制过于依赖软件，增加了全面检查测试的现实难度。在网络环境中，内部控制融于软件之中，由于注册会计师并不熟悉计算机网络技术，要在有限时间内设计考虑所有重要因素的测试数据存在较大困难。基于此，互联网背景下的测试风险也是注册会计师审计风险的重要类型，需要采取相应措施加以防控。

三、互联网背景下注册会计师审计风险的规避及防控策略

（一）以电子数据为测试重点内容，规范审计证据获取途径和方法

在网络环境中，由于会计软件的使用已经实现抽样审计向详细审计的转变，不再需要借助财务报表溯查到凭证的原始方式，注册会计师可以利用实时审计系统对企业原始电子财务数据进行采集和整理，并以此为基础生成电子账簿和财务信息，进而通过对比完成财务数据验证程序。通过基于信息化的以电子数据为测试重点的详细审计，注册会计师可以达到有效降低审计风险的目的。此外，规范审计证据的获取途径及方法包括以下四点：其一是尽量不在企事业单位的计算机上进行读写或删除文件的相关操作；其二是在确保被审计单位没有重大违法违规行为的前提下，尽可能从其后台数据库中直接获取电子财务数据，并对所获数据进行验证、鉴别、整理和分析；其三是审计过程中发现问题及时取证，以防止企事业单位对原始电子数据进行恶意修改，从而保证数据分析的连续性和完整性；其四是注册会计师在审计取证时，尽可能完整记录审计方法、步骤及其相应取得的结果，并以系统日志、应用日志、DNS日志、防火墙日志等文件形式保留输出结果。

（二）利用数据审计技术降低核算误差, 采用标准化模式规范审计报告内容

审计数据与核算误差是造成注册会计师审计风险的重要因素之一。在互联网背景下，以大数据技术应用为核心的审计技术，利用数据自动生成程序，避免数据提取过程中人为操作误差的产生，不仅有效提高数据精度和核算过程的自动化，而且还可以降低人为因素带来的审计风险。此外，应该坚持采用标准化模式，规范审计报告内容及意见的格式，避免因用词歧义等原因引起的审计风险。这一编制标准化规范要求注册会计师在互联网背景下更要将合法性和公允性统一起来。前者要求注册会计师在网络系统中，一旦通过数据平台发现审计内容存在违法违规现象，必须及时进行危害核算并上报审计委托人和编入审计报告；后者要求注册会计师发挥大数据平台优势，尽量采用有效核心电子数据信息完成审计报告，向审计人员、被审计对象和审计委托方提交公认有说服力的审计内容和意见。

（三）进一步优化云审计平台，通过网络云技术创新审计监控模式

通过整合多个不同技术和应用平台，云审计平台可以实现互联网技术、审计软件、大数据库的一体化。依托平台的模块化功能的进一步完善，云审计平台以模块化程度为重点，构建审计报告、工作底稿、错报风险等多项内容。通过终端系统的相关信息输入，一旦接受委托模块中提交的审计项目委托任务，会计师事务所即可审定约定书并进行签约，最终被审计单位也可以通过云审计平台获取相关审计信息、审计报告和意见。云审计平台的多个功能模块的进一步优化，可以使不同信息得到快速有效处理，使注册会计师的审计活动能够朝着自动化与智能化方向发展。此外，会计师事务所管理部门可以应用网络云技术，在不影响审计工作正常开展的情况下，对注册会计师审计过程进行远程监督，一旦发现审计过程中存在风险因素和相关隐患，即可进行预警报告、及时处理等有效调控措施。当然，这必然要求注册会计师在注重审计专业知识的同时，还要学会运用互联网技术以提高现代审计效率和质量。

（四）以数据信息化平台为基础，逐步完善审计风险管理及防控制度

除了通过网络云技术创新审计监控模式之外，会计师事务所还应该以数据信息化平台为基础，不断完善审计风险管理及防控制度，从而有效规避注册会计师面临的审计风险。会计师事务所应该不断完善审计制度内容，并实现制度内容的量化处理。这就要求会计师事务所管理部门通过对已有审计失败案例进行分析和综合考量，对现有的风险管理制度进行进一步完善，并进行量化设计，通过信息化平台落实具体人员职责范围和岗位责任，以便用于支撑互联网时代审计工作的正常开展。与此同时，可以考虑利用软件程序编制风险管理制度内容的信息化管理平台，进行注册会计师违反审计风险管理操作的自动警示和预报处理，这就有利于比较低成本，从系统上实现互联网背景下注册会计师面临审计风险的有效规避和防控。