制药行业成本管理方法应用研究

刘丽

摘 要：管理会计中的成本是指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源消耗。变动成本法、本量利分析法、作业成本法和目标成本法等成本管理方法在制药行业具有广泛的适用性。

关键词：成本管理;管理环境;相关成本;成本动因

制药行业由于受到行业监管和GMP法规要求，产品从注册、研发、生产、销售的各个环节产生的成本归集对象层级较多，可分为产品级别对象、产量级别对象、批量级别对象等，从而使不同的成本管理方法可以在不同环节得到应用。

一、变动成本法

所谓完全成本法是相对于变动成本法而言的。在变动成本法下，产品成本仅包括直接材料、直接人工、变动性制造费用，而完全成本法除了包括变动成本外，还包括固定性制造费用。固定性制造费用与生产产能相关，在一定时期内保持不变，不会随着产量的增长而增长，如机器设备的日常维护、折旧，以及管理人员工资等。而制药行业的固定性制造费用除了上述固定费用外，还包括一系列行业特定的生产费用，如注射用水检验、纯化水检验、生产区洁净度检测、微生物限度检测等。比如按照国家《药品生产质量管理规范》的相关规定，无菌制药行业每半年需要至少生产一批培养基模拟灌装，而这些活动所产生的费用与单一产品没有直接的相关性，所以在归集产品成本时不能把这些费用直接归集到单一产品中去。这些费用应该按照一定的比例在不同产品之间进行分摊。

例如：甲公司为一家生产化学制剂的医药公司，每年生产的产品及变动成本如下。

同时，甲公司每年发生固定性制造费用共计：1400万元。 其中分为与生产管理相关的固定性制造费用，和与机器耗用相关的固定性制造费用，具体费用项目如下。

通过以上计算，我们发现甲公司的两款产品的单位成本中固定性制造费用分别占单位成本的23%和33.73%。如果按照变动成本法计算，则A产品的单位成本仅为26元，而B产品单位成本仅为33元，这是因为变动成本法没有考虑到与生产相关的固定性投入，所以不能反映产品生产过程中所吸收的全部成本。变动成本法主要适用于在产能一定的情况下，企业管理者为了适应快速变化的市场，及时做出短期经营决策，而采用的成本管理方法，在这种情况下为了简化分析，往往只考虑变动成本，从而便于快速反应。相比之下，完全成本法强调价值补偿的原则，认为固定性制造费用也是构成产品的成本的一部分，不应该排除在计算产品成本之外。完全成本法促使企业考虑产品生产过程中吸收的全部成本，包括固定性制造费用，这样就使企业不得不考虑产能利用率，从而积极提高生产效率。所以两种方法应该配合使用，才能为管理者提供最为有效解决方案。

二、本量利分析法

本量利分析法是制造行业较为普遍使用的一种成本管理方法。传统的本量利分析法在计算边际贡献时没有区分产量级别的变动成本和批量级别的变动成本。而制药行业的产品成本归集对象层次多样，生产过程中作业活动复杂，既有产量级别的成本，如直接材料、直接人工等，同时又有批量级别成本，如每批产品的质量放行成本、加速稳定等研究成本。所以制药行业应采取作业成本法下的本量利分析来计算边际贡献，将变动成本划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本与产量有关，总额随产量成正比例变动。长期变动成本与批量和品种相关，在批次、品种等固定的情况下不随产量变动而变动。下面仍以上述甲公司为例，结合作业成本法下的本量利分析，计算甲公司保本点的销售量和保利点的销售量，从而分析其对于制药行业经营决策的指导意义。

假设甲公司将引进一条新生产线，生产C制剂产品。甲公司预计，如果该生产线投产，将使甲公司每年新增固定成本1800万元（主要为机器设备折旧和间接人员工资）。甲公司C制剂产品单位价格设定为65元/支，产品批量为20000支/批，公司设定的目标利润为2000万元。C产品变动成本分为产量级别的变动成本和批量级别的变动成本，具体如下。

从以上计算可以分析出，作业成本法下的本量利分析由于考虑了批量级别的变动成本因素，对于制药行业来说这是一种行之有效的成本管理和分析方法。尤其是对于产品品种多样、批量变动频繁的制药企业来说，采用作业成本法下的本量利分析，管理者可以根据企业现有产能利用率的和固定成本，结合批量设计，计算并确定达到盈亏平衡点时或者实现目标利润时的销售量，从而为企业制定中长期发展目标提供依据。

三、作业成本法

作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分解到各项具体作业中，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。作业成本法将一系列作业链划分为若干个作业中心，然后根据作业中心的活动产生成本的动因将诸多变量因素区分为作业动因和资源动因。

（1）资源动因。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，它是将作业资源成本分配给一个特定成本库的成本动因。在制造业中，典型的资源成本动因包括：用于公用事业的仪表数;用于与薪酬相关的作业的员工人数;用于机器调整作业的调整次数;用于材料整理作业的材料移动次数;用于机器运转作业的机器小时等。由此也可看出，借助资源动因的髙低，可以评价作业对资源利用是否有效。

（2）作业动因。作業动因计量了某一成本对象耗用了多少作业量，因此它是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程。

作业成本法―般适用于作业类型复杂多样，作业链较长的企业;医药行业在生产过程中除了标准生产工艺外，在生产之前需要进行方法学验证，生产过程中需要质量检验控制，而生产后还需要进行加速稳定性试验和长期稳定性试验，整个生产活动的作业量层次复杂，无法制定统一的分配标准，而且作业链延伸很长，这就需要采用作业成本来分析不同作业产生的成本。比如作业成本法在制药行业中可以运用于质量成本控制。在制药行业整个生产过程中，质量控制大致分为方法学验证、生产工艺验证、质检放行、稳定性研究等几个环节。每个环节的控制活动可以按作业成本法划分为相应的作业中心，对于每个作业中心，分别归集并分析成本动因，区分不同的作业动因和资源动因。

四、目标成本法

目标成本法是指企业通过一系列市场调查，收集并获得某一产品的竞争性市场价格，并以此为基础，在扣除企业设定的目标利润后计算出的该产品目标成本。为了实现目标成本，企业从产品设计阶段开始持续不断改进，通过各部门、生产各环节的通力合作，最终实现目标成本的方法。对于制药行业来说，无论是原研药的生产企业，还是仿制药的生产企业，目标成本法的运用都具有深远的意义。

对于原研药生产企业来，庞大的新药研发支出、漫长的研发阶段的投入迫使企业往往通过资本化方式来沉淀前期投入成本，通过国际惯例，采取专利保护方式来支持新药研发投入。然而这些新药一旦上市，前期投入的成本必然会转嫁到产品价格中去。对于患者来说，如果药价过于昂贵，他们可能会被迫选择其他替代品。这些都不利于新产品的推广上市和规模化生产，更不能形成良性的竞争机制。如果管理者能够合理采用目标成本法，对于新药在设计开发阶段就着手成本规划，会使药品成本不断得以改进。

对于仿制药生产企业来说，目标成本法对于企业管理更加具有指导作用。仿制药的生产企业仿制生产已经过了专利保护期的原研药，并通过实验研究，保证其疗效一致，同时保证其与原研药相比，具有相同的活性成分、剂型、给药途径和治疗作用，从而替代原研药。仿制药生产企业只需要将所选择的原研药作为目标产品，根据大量的市场调研，收集产品的配方、适应证、疗效、竞争性市场价格、目标群体的数量等资料，根据企业的目标利润确定目标成本。接下来通过研发阶段和生产阶段的全员、全过程配合实现产品成本的不断改进。这些环节包括注册文件的准备、参与制剂选择，方法学验证、一致性性评价、现场检查、稳定性研究等等。所以说目标成本法的成本管理理念在制药行业可以得到广泛应用。

总之，制药企业应结合自身成本管理目标，将不同成本管理方法综合运用，不断提高成本管理水平。

（责任编辑：王文龙）