基于企业横向一体化战略的成本管理模式研究

张佳叶

摘要：随着经济全球化程度的日益加深，企业面临着更加动态的市场环境。横向一体化战略因其规模经济、降低成本、整合资源等优势，逐渐代替了纵向一体化战略成为企业常用的扩张战略。在此背景下，考虑到成本管理的有效性会影响战略的实现程度，结合横向一体化战略下的成本管理重点，使用作业成本法、目标成本法等科学方法对企业内部成本进行管理，采用GQP法分摊外部联盟成本；从成本预算、成本核算、成本控制、成本评价四个方面设计成本管理模式，以帮助企业更好实施横向一体化战略。

关键词：横向一体化 成本管理 成本管理模式

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）15-0048-03

一、引言

首先，企业制定战略是为了明确企业的管理目标，在具体发展策略下形成竞争优势，进而实现企业价值最大化。所以，企业战略的实现取决于企业管理的成败，而成本管理作为企业管理的一个子系统，决定着企业管理的有效性。其次，企业管理制度直接影响着企业成本管理的内容和方法，成本管理的目标必须与企业管理目标相统一，即成本管理模式的构建以企业战略为核心。处于不同经济背景、不同发展阶段的企业所制定的战略各有差异，对成本和成本管理有着不同的要求和不同的侧重点。最后，成本是由多种成本动因共同作用的结果，不同的战略对成本动因的影响各不相同，为了防止在成本管理过程中发生方向性错误，导致成本反向变动，成本管理模式的构建需要与企业战略相适应。可见，企业战略与企业成本管理模式之间的关系是：成本管理的目标服从于企业战略，战略目标的实现受成本管理模式有效性的影响。为了使基于横向一体化发展的企业更好更快地形成横向扩张的竞争优势，本文对横向一体化下的成本管理进行了详细分析，并对成本管理模式进行了设计。

在成本研究领域，从英国学者西蒙（Simmon，1981）最早提出企业战略成本管理，到克尔菲尔德模式、罗宾·库珀模式以及后期日本学者提出的“成本企划”，战略成本管理的学术成就硕果累累，形成了完善的框架体系。但是，对具体企业战略下的成本管理模式却缺乏深入、全面的思考，也没有形成基于不同战略目标的成本管理模式。结合当下的市场竞争环境：通信技术的发展使信息更加透明化；技术的飞速变革使产品生命周期缩短、顾客需求多样化；技术和知识的快速扩散与交叉渗透刺激着企业间的并购合营；经济全球化进程中伴随着新贸易壁垒的出现，企业内运转成本比较优势不再显著，“企业纵向规模不经济”理论得到证实，越来越多的企业在首次扩张时放弃了纵向一体化战略，选择了与同行业企业进行联合，即横向一体化战略。这也是同行业企业并购、国内公司宣布国际化经营、企业间达成战略联盟事件频发的主要原因。横向一体化战略的主要目的是通过扩大生产规模来降低成本，可见成本管理在战略实施中发挥着基础性、决定性的作用。

二、对横向一体化战略下成本管理重点的分析

横向一体化战略多被处于成熟期的企业采用，通过对产业价值链进行分析，强调根据企业的自身特点，专门从事某一行业领域、某一专门业务，通过与同行业企业联合，加强在增值点上的核心竞争力，以便在这一技术和知识方面真正处于领先地位，增强企业实力。不盲目触及不增值的价值链环节，对于其他一些虽然重要但不属于增值业务的外包给其他“专家”企业，并与这些企业保持紧密合作的联盟关系，从而使自身的运作能力得以不断提升。

（一）对企业内部成本管理的分析。随着企业的横向扩展，产品生产形式、企业组织形式等方面都发生了变化，这也对企业原有的成本管理制度形成了冲击。相比于战略实施前，企业对生产成本、组织成本、研发成本的管理要求有所改变：

1.企业横向一体化战略主要是为了实现规模经济，降低产品成本，巩固市场地位。通过生产协同效应和技术协同效应，使现有的人力资源和设备生产能力得到充分应用；每种产品产量增多时，单位产品负担的固定资产的资本性支出减少；企业因经验-成本曲线效应提高了生产效率。所以，对产品成本的管理一定要实现横向一体化后产品的生产成本降低。

2.在企业横向扩张的过程中，企业内部的组织成本增加。由于不同企业存在不同的企业文化，需要对被合并企业的员工进行相关的企业文化培训，以增强其对企业的归属感和荣誉感，这会产生相关的培训成本；随着产品的大量生产，需要加强对产品质量管理的技术、资金、人力投入。除了管理更大规模企业所需要的资金和人才产生的管理费用等显性成本外，在整合和分配业务、资源时也发生着复杂的隐性成本，包括企业内部各种影响成本和代理成本。在企业融合后，可能由于内部环节和组织层级结构的复杂化，信息传递需要层层审阅，导致信息失真，并且官僚主义机制下较容易产生内部游说，这些因素直接影响着企业管理者制定决策和对各部门的评价考核。另外，机构效率的不同会使亏损产品享受其他盈利产品的补贴，而使有关亏损产品的市场评判信息传达滞后，增加资源有效分配的影响成本。企业规模变大后，需要对企业管理更有经验的人掌控企业的日常经营，这往往会使所有权和控制权分离，经理人代替企业所有者行使经营决策权，产生代理成本。并且由于企业横向扩张，外部竞争者减少，降低了代理人承担的竞争风险，增加了代理人损害企业所有者利益的机会，增加了代理成本。所以，成本管理过程中一方面需对员工培训、全面质量管理等显性管理成本进行归集并合理分配，另一方面要加强对影响成本和代理成本的控制，注重目标成本在各成本中心的完成情况，并及时对个人成本绩效、组织成本绩效进行考核。

3.企业在实施横向一体化战略后，会将被合并企业的专利技术和信息与自己的技术相结合，积极创新技术方法研发新产品，进而扩大在该行业的市场份额。所以企业应注重在差异化、独特性的前提下，对新产品的全生命周期进行管理，遵循成本效益原则。

（二）对企业外部成本管理的分析。

1.企业在横向发展的同时也要注重与外界企业的合作，水平战略联盟是企业横向合作的形式之一，即波特所言“企业间达成的既超出正常交易，又达不到合并程度的长期协议”。通过战略联盟的形成，先进技术、信息数据等资源的共享可以使合作企业在信息交换过程中各取所需，还可以整合技术，共同致力于研发与设计，降低研发风险和成本。同时，联盟双方可以共用供应商，控制原材料成本，降低采购成本。在促销推广时，也可以互相为对方的产品提供销售渠道，降低营销成本。此时，契约成本、因合作经营而发生的联盟成本等都属于企业的外部群落成本，应选择科学的成本分摊方式，进而实现管理目标：合理计算各成员企业所应承担的战略联盟成本，即联盟体因协同研发、采购、销售所发生的各项费用；各成员企业的费用支出应小于各成员企业独立完成相关业务时的费用支出。

2.实施横向一体化战略的企业为了采购材料、外包不增值环节、销售产品，往往与上下游企业形成一个供应链。通过对供应链的管理，在买方市场中可以快速获得消费者的需求，响应市场需求，增强企业竞争力，同时，也会产生机会成本和交易成本。机会成本是指企业在选择与某一供应商、某一经销商建立战略合作伙伴关系时放弃了与其他企业合作时降低的最大成本。如果基于供应链产生的企业群的竞争力较强，则因此产生的机会成本就较低。交易成本是指在与上下游企业合作的过程中产生的谈判、签约、营销、监督、履约等相关费用，可以通过对供应链进行管理优化来减少交易成本。

三、横向一体化战略下的成本管理模式设计

本文从成本预算、成本核算、成本控制、成本评价四个方面构建基于横向一体化战略的企业成本管理模式。

（一）以全面成本预算为中心的成本预算设计。横向扩展后实体联合体的形成涉及对各个部门的调整调动，需要重新对各项支出进行衡量，且业务部门、人员、产品种类的增多需要企业逐项审议各项成本费用的内容及其开支标准，进行更加全面有效的成本预测，这也为企业的事中成本控制和事后成本评价提供了重要的参考依据。企业全面预算分为三部分内容：经营预算、投资预算和财务预算。在横向一体化战略下，企业以投资预算为主，经营预算为辅，通过财务预算以货币的形式反映经营预算和投资预算。投资预算主要反映的是何时投资、投资成本、资金来源和投资收益等问题，这正好符合横向扩张时的合并目标：在恰当的时间以合适的成本选择正确的合并对象，满足管理层对战略性业务的需要。企业经过横向合并后，对预测期的生产成本进行定性分析，应当比往期的生产成本低，但在进行定量分析时，前期的成本数据贡献力减弱。所以，在进行事前预算时，应采用零基预算法，结合目标成本法，根据产品的市场售价和目标利润倒推出目标成本，再辅以滚动预算，便于根据实际支出进行调整。由于企业横向一体化是为了实现规模经济降低成本，所以预算应更具“刚性”，同时辅以事中成本预测，保证扩张后的成本降低程度达到目标要求。在进行成本预算时，需要采用全面预算管理的思想对非生产部门的生产成本进行预算，并建立成本中心，将企业降低总成本的预算指标层层分解落实到每个员工的头上。对企业外部联盟成本的预算，应建立在对合作企业正确评估的基础上，明确该企业在合作领域的优势，并预测自己与对方在合作项目上的资金投入情况，进而明确自己应承担的联盟成本。

（二）以作业成本法为中心的成本核算设计。通过前文对横向并购企业成本的分析，生产成本在规模经济下有所降低，间接成本比重加大，成本核算时首先需要解决的问题是如何正确分配企业内部大量的间接成本。传统成本计算方法是根据产量等单一因素将生产过程中所发生的各种成本平摊到各产品，提供的成本信息并不准确。应当运用作业成本法归集和分配间接费用，也可以结合弹性边际成本法，以避免作业成本法选择成本动因的主观性，便于按资源库编制成本计划、分析差异、考核业绩，并对资源库中的剩余生产能力进行准确核算与有效利用。此外，由于企业合并的是产业链上同一领域的企业，所以合并后要想有所突破，应在技术互补优势的基础上注重新产品的开发，以增强企业竞争力。所以，新产品的研发、生产、销售和处理是企业成本核算的另一个重点，应当模拟新产品的生命周期，使用全生命周期成本法，从生产者成本、消费者成本、社会责任成本三个方面大致核算新产品的全生命周期成本，进而决定是否大规模生产销售。

企业外部联盟成本的核算方法应基于联盟中制定的成本管理制度，需要各企业达成一致意见，主要是将归集后的联盟成本正确地分摊到每个成员企业。现有的分摊方法包括最小核心法、沙普利值法（Shapley法）、GQP法（Game quadratic Programming），等等。其中，沙普利值法是同情弱势方的方法，其分摊结果会使弱势方少承担成本。最小核心法和GQP法分摊结果相似，都是基于线性规划的方法，但是最小核心法的核心可能是空集。所以，鼓励选用GQP法分摊联盟成本。

（三）全面介入原则下的成本控制设计。横向并购的企业在成本效益原则下应尽可能进行两个维度的成本控制：在空间维度上，实行全面介入原则的成本控制，即对全部费用、全员、全过程进行全面成本控制。为了维持企业的低成本，应当使员工的绩效考核与产品收益挂钩，从生产工人到企业领导层全员树立节约成本的思想。在降低产品成本的同时，结合作业成本法加强对制造费用、期间费用的控制。另外，优化产品构成，区分盈利和非盈利产品，淘汰非盈利产品，重点推行盈利产品的差异化；优化价值链，比较自制和外包的成本，去除不增值的环节，加强增值环节的资金投入。在时间维度上，实行事前、事中、事后的成本控制。在事前，通过目标成本法及时捕捉外部市场信息，细化产品、作业的标准成本；做好及时生产的准备，减少库存成本。事中按照例外管理原则，解决生产中发生的关键问题；同时，使用作业成本法对间接费用进行归集和分配。另外，为了节约企业总体的税收成本，母子公司或各子公司之间进行关联交易时，应在税率较高地区的公司采用高入低出，在税率较低的地区采用低入高出的交易策略，达到避税和转移成本的效果。事后，对于一个时期、一种产品的综合成本进行全面的分析和考核，并成为未来事前控制的参考。另外，对企业的外部供应链进行管理，选择能力相当的上下游企业进行合作，降低交易成本和机会成本。

在正确的分摊方式下控制企业外部成本，也就是控制联盟的有效性，以保证联盟成员的互依平衡。在联盟内部建立监控机制，对联盟企业的执行力等情况进行反映和监督，防止木桶效应在联盟内产生。只有健康发展的战略联盟才能保证联盟总成本的优势，进而对企业的成本管理形成有利条件，使企业各个环节的成本控制通过联盟的发展得到有效实现。

（四）以责任会计为主的成本评价设计。横向一体化战略下的考核目标是不断降低成本。评价内容是生产成本由于存在规模经济而降低，非生产成本的比重控制在一定范围内。对产品成本的评价方法是通过作业成本法计算出的某种产品成本与预算阶段根据目标成本法制定的目标成本进行对比分析，从产品的真实成本考量产品成本的管理效果。对组织部门的评价方法是通过在企业内建立标准成本中心、费用中心，分别考核技术性成本和酌量性费用的管理情况。以“谁负责谁承担”的原则，不论何种成本全部按其责任归属来归集各个责任中心的成本。从成本中心的最底层出发，逐层汇总，形成一条“连锁责任”，除最底层成本中心的责任成本只有自身发生的责任成本，其他层次成本中心考核的责任成本还包括下属单位转来的责任成本。通过责任成本考量预算执行情况，控制各部门的生产耗费，贯彻经济责任。在明确各个中心的成本评价方式后，可以采取与平衡计分卡类似的办法，将成本目标分配到员工层面，考核每个细节中成本目标的完成情况。对于企业外部联盟成本的管理评价直接决定着企业的合作对象，依据该评价，可以建立动态联盟，保障横向、纵向的合作联盟都处于共赢状态。

四、结语

纵向一体化战略在日益完善的市场经济中逐渐失去了它的成本优势，横向一体化战略更适宜企业的一体化发展。在横向一体化战略下成本管理的重点有一定的转移，只有结合对应的特点才能更好地管理企业成本。构建正确的成本管理模式，有利于实施横向一体化战略的企业更好地确认、反映、报告、管理、评价成本信息，反过来也为企业的战略战术和日常经营提供了决策支持。

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