购进农产品可抵扣进项税额的财税处理

费琳琪

自2019年4月1日起,增值税税率再次调整降低,现行增值税税率有四档,13%税率、9%税率、6%税率和零税率,其中农产品适用的税率和扣除率为9%。同时,为避免农产品加工企业因进项税额抵扣减少而增加税负,财政部和税务总局《关于简并增值税税率有关政策通知》（财税【2017】37号）、《关于调整增值税税率的通知》（财税【2018】32号）及财政部、税务总局和海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财税【2019】39号）三个文件,对购进农产品抵扣进项税额过渡政策做出衔接安排,自2019年4月1日起,纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额,即在9%扣除率的基础上加计扣除1%。在具体实务中,农产品的来源渠道不同、农场品的用途不同,对未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人购进农产品可抵扣进项税额的计算和会计处理也有着不同的影响。

一、购进农产品进项税额的有关税务规定

（一）从农业生产者购入农产品进项税额的规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的农业生产单位和个人（以下称农业生产者）销售自产农产品免征增值税。因此从农业生产者手中购入的农产品所支付的收购价款是不含增值税的。而对于购入农产品的纳税人无论其是直接出售还是继续进行深加工,销售时都是需要计算销项税额进行纳税,这样会导致增值税抵扣链条的不完整,也加重了纳税人的税负。为确保增值税抵扣链条的完整,鼓励农业生产,减轻纳税人税负,对从农业生产者手中购入免税农产品抵扣进项税额有特殊的规定,即按照农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和扣除率计算可抵扣的进项税额。计算公式为：

可抵扣的进项税额=买价×扣除率

扣除率是多少,要看纳税人下一环节货物或服务的税率是多少。如果购入的免税农产品用于生产销售或委托加工适用13%税率以外的货物或服务,购入农产品计算抵扣的扣除率为9%。如果购入的免税农产品用于生产销售或委托加工适用13%税率的货物,则购入农产品计算抵扣的扣除率为10%。如某纳税人从农业生产者收购小麦,若收购的小麦加工为面粉出售。此时,面粉出售时的税率仍为9%,则收购小麦计算可抵扣的进项税额按9%扣除率计算抵扣。若纳税人收购的小麦进行深加工成糕点类产品出售,因糕点类产品适用的税率为13%,则收购小麦计算可抵扣的进项税额按10%抵扣率计算抵扣。

通常从农业生产者个人购入农产品计算抵扣进项税额采取的是自行收购、自行开具、自行计算抵扣的办法操作,而从农业生产者单位购入农产品,由于销售的农产品免税,不能开具增值税专用发票,因此能适用上述条件计算抵扣进项税额的,一是要具有税务机关批准的收购发票或取得开具的农产品销售发票,否则不得计算进项税额抵扣；二是所购买的农产品必须是农业生产者自产自销的,否则也不能自行计算抵扣。

（二）从非农业生产者购入农产品进项税额的规定

从非农业生产者购入农产品,进项税额能否抵扣,要看是否取得符合税务机关规定的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书。而进项税额能抵扣多少,同样要看农产品的用途。

1.从一般纳税人购入或进口的农产品进项税额的规定。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,如果纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书,通常以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；而具体是否按此进项税额作为可抵扣的进项税额计算纳税人应纳增值税税额,则仍要看所购入农产品的具体用途。如果纳税人购进的农产品用于生产销售或委托加工13%税率的货物,则购入农产品同样可以加计抵扣1%,即按照增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的金额和10%的扣除率计算抵扣进项税额。除此之外的用途且可以抵扣进项税额的,则只能按照增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额作为可抵扣进项税额。

需要注意的是,适用上述条件计算可抵扣进项税额,必须取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书,否则不能计算抵扣进项税额。

2.从小规模纳税人购入的农产品进项税额的规定。根据《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税【2017】37号）的规定,从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,购进农产品的进项税额可以抵扣,可以抵扣的金额不是增值税专用发票上注明的进项税额,而是以增值税专用发票上注明的金额和扣除率计算进项税额。扣除率是多少,同样要看所购入农产品的用途。购进的农产品用于生产销售或委托加工13%税率以外的货物或服务,则扣除率为9%。用于生产销售或委托加工13%税率的货物,则购入农产品同样可以加计抵扣1%,即按10%的扣除率计算抵扣进项税额。

表1 一般纳税人购进农产品进项税额抵扣情况

需要注意的是,如果从流通环节小规模纳税人（即非农业生产者）购买农产品取得的是普通发票,则农产品的进项税额是不允许抵扣的、也不允许计算抵扣。

综上所述,一般纳税人购入农产品进项税额能否抵扣,要看是否取得符合规定的可抵扣凭证,即农产品收购发票或者销售发票、增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书。而具体计算可抵扣多少进项税额则要看农产品的用途。具体要求详见下表1：

二、购入农产品进项税额的会计处理

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会【2016】22号】）规定,一般纳税人购入农产品除用于生产销售或委托加工适用13%税率货物外的可抵扣应税项目,在购入时,按照取得的增值税专用发票（从小规模纳税人取得除外）或海关进口增值税缴款书上注明的增值税进项税额,记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的借方。如从农业生产者购入免税农产品,则按照收购发票或销售发票上注明的买价和9%的扣除率计算进项税额,记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的借方,买价扣除可抵扣的进项税额记入所购农产品的成本。如从小规模纳税人购买农产品取得了增值税专用发票,则按发票上注明的价款和9%的扣除率计算可抵扣进项税额,记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的借方,价税合计扣除可抵扣的进项税额作为农产品的入账成本。

对于购入农产品用于生产销售或委托加工适用13%税率的产品,因有加计1%的扣除规定,即按10%计算抵扣进项税额,加计扣除的进项税如何进行会计处理尚没有统一的规定。根据《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）解读中对增值税纳税申报表相关栏次填写说明,“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏按照当期生产领用农产品已按9%抵扣的进项税额为基数计算加计扣除的进项税额,同时是否能加计扣除进项税额与农产品的用途息息相关。因此,进项税额分两步处理比较稳妥。第一步是在购进时,按照上述可抵扣进项税额的方式处理。第二步是在生产领用的当期,计算加计的1%可抵扣进项税额,记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”借方,按照领用农产品的成本贷记“原材料”,按差额倒挤出借方“生产成本”的金额。1%加计扣除进项税额的基数如何确定,根据关于《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）的解读及后续相关税率调整政策,加计扣除农产品进项税额的计算公式如下：

加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按9%税率（扣除率）抵扣税额÷9%×（10%-9%）

下面通过案例对农产品进项税额加计扣除如何进行会计处理进行说明。

例：某食品加工企业,2019年5月5日从某农业生产者处购进小麦10000kg,货款已通过银行转账支付,取得销售发票,注明收购价款为24000元。假如5月份生产领用8000kg小麦用于加工糕点,其余本月暂时未用。

购入时可抵扣进项税额=24000×9%=2160元

当期生产领用农产品已按9%税率（扣除率） 抵扣税额=2160×8000÷10000=1728元

当期可加计抵扣的进项税额=1728÷9%×1%=192元

则相关的会计处理如下：

（1）采购原材料入库时：

需要注意的是,在生产领用时,计算加计扣除进项税额的基数并不是生产领用农产品的成本,如果按照生产领用农产品的成本为基数计算加计扣除的进项税额,则会导致与购入时计算可抵扣进项税额的基数前后不一致。

增值税税率几经简并调整,影响着农产品可抵扣进项税额的计算。在实务中,既要区分农产品的来源及取得的凭证,也要看农产品的用途,才能正确的计算农产品的可抵扣进项税额。