浅析政府会计制度改革对公立医院财务管理的影响

张利伟

2017年10月，财政部印发财会〔2017〕25号文件《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，新政府会计制度自2019年1月1日起施行。

公立医院是公益性质的国家事业单位不能与一般性质的事业单位相提并论，公立医院运营运行特点表现在以下三个方面：第一方面，经济体量巨大。不少公立医院的资产总量、收支规模等经济指标，与大中型企业不相上下；第二方面，有较强的市场依赖性。医疗收入是公立医院主要收入的主要来源，财政补助收入占比相对较少，在一般事业单位财政补助收入中占比例较高。因此，公立医院在实际运营中受市场影响较大，对市场依赖度较高；第三方面，财务管理要求高。因经营性收入是公立医院的主要收入，在运营过程中公立医院必然强调运营效率及成本控制，确保可持续性经营，显而易见，公立医院对财务管理较一般事业单位的要求更高。

一、“平行记账”核算方法对公立医院财务管理的影响

“平行记账”的核算形式是本次政府会计制度改革最大的创新点，根据“平行记账”的核算形式的要求，单位要实行收付实现制的预算会计核算及权责发生制的财务会计核算制度,实现预算会计和财务会计的适度分离并衔接，权责发生制更是适用于公立医院的财务会计核算。公立医院是公益性质的事业单位，具有复杂的业务活动，庞大的资金规模，更应纳入预算管理。固定资产的折旧就是一个最好的例子。在账务处理上按惯例“待冲基金”科目是由科教项目收入、财政补助构建无形资产、固定资产或卫生材料、药品等物资所形成的，但是这部分资产的累计折旧不计入当期医疗业务成本，从而导致“待冲基金”项目收入与支出配比，这样医疗业务成本情况就不能真实得到反映。为了解决这个问题，《政府会计制度》由预算会计按照收付实现制来核算，将财政补助从财务会计中剥离，从而使固定资产所提折旧，按用途计入全额当期相关资产成本或费用，更能客观反映医疗业务成本，医院财务会计实现完全的权责发生制。

二、会计要素及科目的变化对公立医院财务管理的影响

“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，是政府会计通过对传统单系统预算会计体系的系统总结分析，趋利避害并按《政府会计基本准则》的要求构建起来的。从会计要素层面来分析，新会计制度和现行的医院财务制度的矛盾体现在以下两个方面。

第一方面，预算会计与财务会计功能的矛盾。原医院会计设置了资产、净资产、收入、费用、负债5个要素，并通过这5个要素对医院财务进行反映与核算。新的政府会计制度采用“3+5要素”的要素模式。具体来说现行会计制度财务会计核算包括了资产、净资产、收入、费用、负债5个基本要素；预算会计核算包括预算收入、预算支出和预算结余3个基本要素。政府会计正是通过8个要素来体现同一会计核算系统预算会计和财务会计的双重功能。第二方面，医院会计的预算报表未形成单独的预算报告，而是依附于财务会计报表；政府会计采用预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告。

会计科目设置也有很大的改变，主要体现在以下几个方面。

1.将“科教项目收入”“医疗收入”并入“事业预算收入”。

2.取消了资产类“应收医疗款”、“应收在院病人医疗款”带有医院特质的科目，统称为“应收账款”，并增加了“研发支出”、“应收利息”等。

3.净资产类科目设置中取消了“待冲基金”、“事业基金”而将“科教项目结转（余）”、“财政补助结转（余）”放入预算会计体系中核算，同时增加了“权益法调整”、“累计盈余”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“以前年度盈余调整”、“无偿调拨净资产”。

4.负债类科目设置增加了“预计负债”、“应付利息”、“应交增值税”；取消“应付福利费”、“应付社会保障费”等。

5.新增“非财政拨款结余分配”及“其他结余/经营结余”费用类科目设置，取消“财政项目补助支出”、“医疗业务成本”和“科教项目支出”增设了“单位管理费用”、“业务活动费用”和“经营费用”。

新会计制度科目设置的改变可以看出，一方面，《政府会计制度》将“科教项目结转（余）”并入“非财政拨款结转/非财政拨款结余”，而这种改革正是从预算会计类科目设置得到充分体现。另一方面，虽然医院会计制度中的“待冲基金”科目，实现了财政补助收支按照收付实现制基础核算，有助于体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系，满足了相关预算管理要求。但是，冲减待冲基金而不计入医疗业务成本，医院弱化医院成本核算、虚构医疗收支结余等问题，用财政资金购置固定资产、无形资产在计提折旧、摊销时，掩盖成本真实情况。为了解决上述问题政府会计中未保留“待冲基金科目”，并且充分体现了政府会计“双基础”、“双体系”和“双目标”的特征。

由此可见从设计思路上新的政府会计制度更加重视对预算执行信息，进一步完善现有预算管理工作，这就要求医院必须增强预算的执行力和规范、健全预算硬化约束机制，进一步细化现有预算编制工作，明确各部门、各科室的医院财务预算目标。

三、财务报告的变化对对公立医院财务管理的影响

财务报告主要以财务报表的形式体现，政府会计制度增加了记录及核算预算执行信息的要求，取消了医疗收入费用明细表、财政补助收支情况表和成本报表3个报表，增加预算收入支出表、预算结余与净资产变动差异调节表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表4份财务报表，增设了26个预算会计科目，涵盖了收入费用表、资产负债表、现金流量表等几大类报表。但新制度着重从宏观角度考虑问题，不能满足医院微观经济管理的要求。如，医疗收入与科教项目收入在资金来源与性质上存在着很大的不同，将两者归集于事业收入项目难以满足医院决策与管理的需要。而自身经营大部分是医院自有资金，自身经营的内容不能在现金流量表中单独体现势必给医院财务管理带来一定困难，导致医院在实际工作对部分科目进行更加细化的核算并增加财务报表数量，以满足满足新制度要求。这也导致执行权责发生制的医院会计制度科目与执行收付实现制的政府预算会计科目与无法实现无缝衔接。

由此可见，新制度核算方法，要求医院将“财务收支、预算决算、会计核算、成本管理、价格管理、资产管理”等纳入医院财务部门统一管理，以新制度的实施为契机，完善医院各项财务管理制度，从而实现“核算型”会计到“管理型”会计转变，推动财务管理与业务信息的深度融合。

《政府会计制度》的实施要求明确新旧制度之间的区别与联系，转变旧的财务观念，改变原有的记账习惯，《政府会计制度》的实施对公立医院财务管理工作既是机会也是挑战，对现行医院的财务管理工作提出更高的要求。